免責(zé)事由與減責(zé)事由
一定的抗辯事由總是以一定的歸責(zé)原則和責(zé)任構(gòu)成要件為前提的�？罐q事由是由歸責(zé)原則和責(zé)任構(gòu)成要件所派生出來的�！度舾梢�(guī)定》在會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任認(rèn)定方面采取過錯推定歸責(zé)原則和舉證責(zé)任倒置證明責(zé)任分配模式，意味著會計師事務(wù)所并非在任何時候都承擔(dān)責(zé)任。根據(jù)《若干規(guī)定》之規(guī)定，在會計師事務(wù)所可以提出抗辯，在能夠證明其抗辯事由成立的情形下，可以不承擔(dān)或者減輕民事賠償責(zé)任。
1．免責(zé)事由
《若干規(guī)定》第7條主要從是否存在過錯和是否存在因果關(guān)系兩個方面來規(guī)定了五種不承擔(dān)責(zé)任的抗辯事由。抗辯事由依次分別是：第一項是基于審計自身的固有局限，第二項是審計業(yè)務(wù)所必須依據(jù)的外部證據(jù)存在瑕疵，第三項是事務(wù)所已經(jīng)對被審計單位的舞弊行為予以披露，第四項是被審計單位抽逃資金，第五項是出資人嗣后補(bǔ)足資金。其中，前三項事由屬于因沒有過錯而不承擔(dān)責(zé)任的情形；后兩項事由屬于因沒有因果關(guān)系而不承擔(dān)責(zé)任的情形。
事由之一：審計自身固有局限。審計本身是一種公允性審計，由于審計自身的特性、審計成本效益的存在以及現(xiàn)代審計技術(shù)的局限，審計本身具有自身的局限性。這種審計固有的局限性可以成為會計師事務(wù)所抗辯的理由。會計師事務(wù)所在執(zhí)行審計時，如果已經(jīng)保持了必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，嚴(yán)格遵守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則并執(zhí)行了應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的審計程序，說明其主客觀上皆沒有過錯。此時，雖然沒有審計出錯弊，但因沒有過錯，則自然不應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。
事由之二：外部證據(jù)存在瑕疵。會計師事務(wù)所的審計范圍主要以被審計單位的內(nèi)部財務(wù)資料為準(zhǔn)，其審計范圍通常局限在被審計單位內(nèi)部財務(wù)資料的編制是否合理、是否公允等方面�；趯徲嫵杀拘б嬖怼徲嫾夹g(shù)自身的局限性等因素，《若干規(guī)定》認(rèn)為事務(wù)所對其所出具的審計報告僅承擔(dān)合理的保證責(zé)任，而非絕對的保證責(zé)任�；讵毩徲嫷奶烊蝗毕菪裕⒎潜粚徲媶挝坏乃械奈璞仔袨槎寄鼙粚徲嫵鰜�。獨立審計的重要基礎(chǔ)就是：技術(shù)永遠(yuǎn)是技術(shù)，任何技術(shù)都有其局限性。會計師事務(wù)所在審計中必然要假定一部分事實和資料是不需要會計師事務(wù)所去識別的，即獨立審計對于外部證據(jù)存在依賴性和局限性。諸如，被審計單位的銀行債權(quán)，只要會計師事務(wù)所實施了恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦�，對該銀行債權(quán)進(jìn)行了函證，銀行對賬單在得到債權(quán)銀行確認(rèn)為真實后，就沒有必要再去懷疑銀行函證和對賬單的真實性。再如，在工商管理部門出具的企業(yè)登記信息后，也沒必要再去核實該信息是否真實準(zhǔn)確等。否則，審計成本將無限提高，違反正常的審計理論。因此，在會計師事務(wù)所以虛假或不實的外部證據(jù)為基礎(chǔ)而出具不實審計報告情形下，只要保持了必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，仍然不能審查出外部證據(jù)瑕疵的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所沒有過錯的，不應(yīng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。
事由之三：錯誤舞弊已予披露。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》的規(guī)定，所謂錯誤，是指導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的非故意行為。所謂舞弊，是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為�？梢�，錯誤是非故意的錯誤或漏報，而舞弊則是故意的誤述或忽略。根據(jù)會計和審計實踐，被審計單位的會計舞弊手段通常表現(xiàn)為：多計存貨價值、多計應(yīng)收賬款、多計固定資產(chǎn)、費(fèi)用任意遞延、漏列負(fù)債、隱瞞重要事項的揭露等。根據(jù)注冊會計師法和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，會計師事務(wù)所在執(zhí)行審計中發(fā)現(xiàn)被審計單位的會計報表等存在錯誤和舞弊時，應(yīng)當(dāng)提出警告或者披露或指明；如果予以指明或披露，則會計師事務(wù)所因已經(jīng)依法或依執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則盡到職業(yè)謹(jǐn)慎之義務(wù)，因沒有過錯而不應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。
事由之四：被審計單位抽逃資本。驗資是注冊會計師對被審驗單位注冊資金(或?qū)嵤召Y本)真實性及合法性的審查和驗證，驗資業(yè)務(wù)對于確認(rèn)企業(yè)法人資格及企業(yè)民事責(zé)任能力、保護(hù)債權(quán)人利益至關(guān)重要。在審計實踐中，在會計師事務(wù)所為被審計單位出具驗資報告后，被審計單位依據(jù)該驗資報告進(jìn)行公司注冊登記，而后被審計單位將所繳出資暗中撤回，導(dǎo)致驗資報告與被審計單位的資產(chǎn)和債務(wù)實際狀況不符。在上述情形中，由于會計師事務(wù)所是依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求對被審計單位進(jìn)行審核并出具驗資報告，該驗資報告是真實的。但由于被審計單位在會計師事務(wù)所出具真實的驗資報告后抽逃資本，從而導(dǎo)致驗資報告與被審計單位的資產(chǎn)、負(fù)債實際狀況不符的結(jié)果。鑒于這種情形下的驗資報告與被審計單位實際資產(chǎn)狀況不符，并非會計師事務(wù)所過錯所致，而是因為被審計單位抽逃資本造成的，因此屬于沒有因果關(guān)系的情形，會計師事務(wù)所自不應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。
事由之五：出資人嗣后補(bǔ)足資金。最高人民法院法發(fā)(2002)21號《關(guān)于金融機(jī)構(gòu)為企業(yè)出具不實或者虛假驗資報告資金證明如何承擔(dān)民事責(zé)任問題的通知》第4條明確規(guī)定會計師事務(wù)所免責(zé)情形之一即是在企業(yè)登記時出資人未足額出資但后來補(bǔ)足的�！度舾梢�(guī)定》沿襲了該《通知》所規(guī)定的上述免責(zé)事由的理由在于：盡管會計師事務(wù)所在企業(yè)登記時出具了不實驗資報告，但由于出資人在注冊登記后又補(bǔ)足的出資，利害關(guān)系人并未因出資不實而受到損害；即便在出資未補(bǔ)足之前受到損害，但該損害亦因補(bǔ)足出資而獲得彌補(bǔ)，因此利害關(guān)系人之損失與會計師事務(wù)所不實審計報告之間不存在因果關(guān)系，所以會計師事務(wù)所據(jù)此可以不承擔(dān)賠償責(zé)任。
應(yīng)當(dāng)指出，抗辯事由并不僅僅局限于本條所規(guī)定的幾種情形。因《若干規(guī)定》將會計師事務(wù)所對利害關(guān)系人的民事責(zé)任定位在侵權(quán)責(zé)任，故會計師事務(wù)所可以通過主張欠缺侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成要件等其他抗辯事由來主張不承擔(dān)責(zé)任。諸如：在主觀要件上，注冊會計師可以抗辯自己無過錯等�？陀^要件方面，可以抗辯審計并未失敗，沒有損害事實，或者客觀損害與審計失敗無因果關(guān)系等等。還可以提出其他事實或法律規(guī)定可以抗辯的事由，例如侵權(quán)損害賠償請求權(quán)已經(jīng)超過訴訟時效期限等。
2．減責(zé)事由
對于利害關(guān)系人“明知不實報告而仍使用”場合下的會計師事務(wù)所是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任問題，存在肯定和否定兩種觀點�？隙ㄒ庖娬J(rèn)為：雖然利害關(guān)系人在使用報告之前已經(jīng)明知審計報告為不實，但畢竟該審計報告是會計師事務(wù)所出具的不實報告。由于會計師事務(wù)所存在過錯，因此會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。
否定意見認(rèn)為：在出具不實報告的情形下，會計師事務(wù)所的確存在過錯，但根據(jù)侵權(quán)行為法規(guī)則，會計師事務(wù)所承擔(dān)侵權(quán)損害賠償責(zé)任時，除其自身具有過錯，還應(yīng)當(dāng)符合其過錯與損害結(jié)果之間存在因果關(guān)系的要件。在利害關(guān)系人事前明知報告為不實而仍然使用報告并受到損失的場合，其遭受的損失與不實報告之間不存在因果關(guān)系，因此會計師事務(wù)所不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。最高人民法院審委會討論后認(rèn)為，盡管在利害關(guān)系人明知報告為不實而仍然使用報告并受到損失的場合，其遭受的損失與不實報告之間不存在直接的因果關(guān)系，但畢竟會計師事務(wù)所出具了不實報告，因此會計師事務(wù)所存在過錯。根據(jù)《若干規(guī)定》公平分配損失之框架，無論是讓會計師事務(wù)所承擔(dān)全部責(zé)任，還是使會計師事務(wù)所完全不承擔(dān)責(zé)任，皆有失偏頗，應(yīng)當(dāng)酌情適當(dāng)減輕其責(zé)任。故《若干規(guī)定》第8條最后采取折衷立場而規(guī)定：利害關(guān)系人明知會計師事務(wù)所出具的報告為不實報告而仍然使用的，人民法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會計師事務(wù)所的賠償責(zé)任。
摘自：劉俊海著《中國資本市場法治評論(第1卷)》
