整體變更中的個(gè)人所得稅
從有限公司變更為股份有限公司，作為法人股東，其投資方分得的利潤(rùn)在一般情況下是“免稅收入”，因此，在整體變更過程中基本上不涉及增加稅負(fù)的問題(除非兩公司稅率不一致導(dǎo)致補(bǔ)差，根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》，補(bǔ)差規(guī)定業(yè)已廢止)。但是個(gè)人股東則完全不同，情況較為復(fù)雜，現(xiàn)分析陳述如下。
迄今為止，尚無明確直接的規(guī)范“整體變更”中的個(gè)人所得稅的稅收文件。但是實(shí)務(wù)中大量參照適用規(guī)范盈余公積、資本公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本的稅收規(guī)定，此為通說。也有人在A股首發(fā)《律師工作報(bào)告》中直接認(rèn)為，“××有限公司變更為股份有限公司，以經(jīng)審計(jì)后的凈資產(chǎn)1：l折股，不是股份制企業(yè)送紅股或轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的過程，我國(guó)現(xiàn)行法律、法規(guī)沒有規(guī)定有限責(zé)任公司變更設(shè)立股份有限公司時(shí)，其自然人出資人應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅，本所律師確認(rèn)××有限公司的出資人無須為此繳納個(gè)人所得稅”。但畢竟此行為勇敢有余而至少和稅法規(guī)定間接抵觸，因此不宜推廣參照。
一、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本
根據(jù)《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)，以下簡(jiǎn)稱198號(hào)文)的直接規(guī)定，“股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅”。
再根據(jù)《關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函[1998]333號(hào))，對(duì)于以稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，視同“將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本。依據(jù)198號(hào)文的精神，對(duì)屬于個(gè)人股東分得并再投入公司(轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本)的部分應(yīng)按照‘利息、股息、紅利所得’項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，稅款由股份有限公司在有關(guān)部門批準(zhǔn)增資、公司股東會(huì)會(huì)議通過后代扣代繳”。
因此，在實(shí)務(wù)操作中，常常據(jù)此認(rèn)定在整體變更中，如果以盈余公積轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)該按照股息紅利所得計(jì)征個(gè)人所得稅，此為通說。但是，這個(gè)結(jié)論確實(shí)存法律依據(jù)不充分的情形，因?yàn)楫吘埂肮煞葜破髽I(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股”和“有限責(zé)任整體變更為股份有限公司”是完全不同的法律行為。因此嚴(yán)格地說，用198號(hào)文不能直接推出整體變更應(yīng)計(jì)征個(gè)人所得稅的結(jié)論，此問題只能通過明確立法予以解決。另外，上述規(guī)定并沒有對(duì)“未分配利潤(rùn)”轉(zhuǎn)增股本進(jìn)行規(guī)定，只能參照盈余公積金處理，雖然此參照也仍然是沒有直接法律依據(jù)的。
總的來說，“未分配利潤(rùn)”不同于“盈余公積金”(包括法定公積金和任意公積金)，“有限責(zé)任公司”不同于“股份有限公司”，“股份”不同于“股票”(股份是一種權(quán)利，不構(gòu)成個(gè)人所得稅的征稅對(duì)象)，“轉(zhuǎn)增”不同于“支付”(轉(zhuǎn)增資本事項(xiàng)中沒有支付的主體、客體及手段)，“出資額”不同于“現(xiàn)金、實(shí)物和有價(jià)證券”。“實(shí)收資本”與“未分配利潤(rùn)”同屬于所有者權(quán)益，用“未分配利潤(rùn)”轉(zhuǎn)增資本，并未使所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)，沒有實(shí)際“取得所得”。所有者權(quán)益會(huì)隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況變動(dòng)而變動(dòng)，盈利導(dǎo)致其增加，虧損導(dǎo)致其減少，是一個(gè)不確定數(shù)，無法確定稅基。所以，自然人股東用未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本應(yīng)繳個(gè)人所得稅的法律依據(jù)是不充足的。稅法明確應(yīng)征收的具體行為，納稅人應(yīng)履行其納稅義務(wù)，同理稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)征收；反之，稅法未明確的，納稅人有權(quán)拒絕履行，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能擅自征收，這就是稅收的法定原則。
廣州市地稅局出臺(tái)了《關(guān)于印發(fā)服務(wù)廣州“首善之區(qū)”建設(shè)的119條稅收政策和服務(wù)措施的通知》(穗地稅發(fā)[2008]167號(hào))，其附件二的第2款為，“高新技術(shù)企業(yè)和項(xiàng)目獎(jiǎng)勵(lì)或分配給員工的股份紅利，直接再投入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，可免征個(gè)人所得稅。對(duì)于以后年份繼續(xù)以股份分紅形式獎(jiǎng)勵(lì)或分配給員工，直接再投入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴艿胤蕉悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可免征個(gè)人所得稅”。這個(gè)優(yōu)惠政策有兩個(gè)限定條件：一是強(qiáng)調(diào)了高新技術(shù)企業(yè)和項(xiàng)目，而并非全部企業(yè)；二是強(qiáng)調(diào)了直接再投資，而不是間接投資。該政策在思想上是有一定的解放，但步子邁得還不大，應(yīng)該適用于全部企業(yè)，而不能只限于高新技術(shù)企業(yè)；直接再投資是對(duì)的，不能適用于從甲企業(yè)分配后，再投資到乙企業(yè)這種間接投資。廣州市在全國(guó)率先出臺(tái)了此類稅收優(yōu)惠政策，是符合實(shí)際情況的，也是符合當(dāng)前國(guó)際國(guó)內(nèi)政策的。
綜上所述，政府應(yīng)盡快出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策，明確表示，自然人股東用未分配利潤(rùn)(或留存收益)轉(zhuǎn)增股本(或資本)免征個(gè)人所得稅，與中央政府的規(guī)定不相違背，符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的導(dǎo)向，且還有廣州市的先例。與其政策模糊不清，不如明確公示，大力扶持企業(yè)投資。
二、資本公積轉(zhuǎn)增股本
根據(jù)198號(hào)文的直接規(guī)定，“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅”。再根據(jù)《關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》(國(guó)稅函[1998]289號(hào)，以下簡(jiǎn)稱289號(hào)文)第2條的直接規(guī)定，198號(hào)文中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收人所形成的資本公積金，將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。我們可以得出結(jié)論：資本公積轉(zhuǎn)增股本是否計(jì)征個(gè)人所得稅，主要判斷標(biāo)準(zhǔn)是該資本公積形成的原因，如果是溢價(jià)出資形成的，則不計(jì)征個(gè)人所得稅；除此以外原因所形成的，仍然計(jì)征個(gè)人所得稅。
另須注意的是，資本公積中并非只有資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增個(gè)人股本才需要征收個(gè)人所得稅，但也并非所有資本公積都可以轉(zhuǎn)增資本。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，資本公積各準(zhǔn)備項(xiàng)目不能轉(zhuǎn)增資本(股本)，《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》(財(cái)會(huì)[2001]64號(hào)，以下簡(jiǎn)稱64號(hào)文)也明確規(guī)定，關(guān)聯(lián)交易差價(jià)形成的資本公積也不得用于轉(zhuǎn)增資本。在新準(zhǔn)則下，資本公積的核算內(nèi)容發(fā)生了很大變化，一些在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中核算的資本公積，如接受捐贈(zèng)、債務(wù)重組、確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)、政府專項(xiàng)撥款，轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”中核算。企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，由于新準(zhǔn)則采用交易日即期匯率而不再采用合同約定的匯率折算，因而外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額之間也不再產(chǎn)生外幣資本折算差額。新準(zhǔn)則中，資本公積只有兩個(gè)明細(xì)科目——資本(或股本)溢價(jià)和其他資本公積；而其他資本公積中核算的一些內(nèi)容，如以權(quán)益結(jié)算股份支付、長(zhǎng)期股權(quán)投資按“權(quán)益法”核算時(shí)享有被投資企業(yè)除損益外的所有者權(quán)益變動(dòng)的份額、可供出售金融資產(chǎn)的公允值變動(dòng)差額等形成的資本公積，也并不能用來轉(zhuǎn)增資本。
三、資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增股本
對(duì)于因?yàn)橘Y產(chǎn)評(píng)估增值導(dǎo)致的轉(zhuǎn)增股本，實(shí)務(wù)中并不常見，為了業(yè)績(jī)連續(xù)計(jì)算，一般情況下企業(yè)都不會(huì)以評(píng)估值調(diào)賬。但是，如果真的發(fā)生以資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增股本的情況，則在此情況下，根據(jù)《關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)征個(gè)人所得稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2008]115號(hào)，以下簡(jiǎn)稱115號(hào)文)第1條的規(guī)定，自然人股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增個(gè)人股本的部分，屬于企業(yè)對(duì)個(gè)人股東股息、紅利性質(zhì)的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由企業(yè)在轉(zhuǎn)增個(gè)人股本時(shí)代扣代繳。個(gè)人不能提供完整、準(zhǔn)確財(cái)產(chǎn)(資產(chǎn))原值憑證的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法核定其財(cái)產(chǎn)原值。
上述征稅的規(guī)定在289號(hào)文中已經(jīng)有原則精神的體現(xiàn)：“在城市信用社改制為城市合作銀行過程中，個(gè)人以現(xiàn)金或股份及其他形式取得的資產(chǎn)評(píng)估增值數(shù)額，應(yīng)當(dāng)按‘利息、股息、紅利所得’項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，稅款由城市合作銀行負(fù)責(zé)代扣代繳。”只不過在115號(hào)文中進(jìn)行了明確而已。
總的來說，如果在整體變更過程中是以評(píng)估值人賬，對(duì)個(gè)人持有的相應(yīng)的轉(zhuǎn)增股本應(yīng)該計(jì)征個(gè)人所得稅。
另外，須注意企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值后的去向。評(píng)估增值轉(zhuǎn)增個(gè)人股本的部分征稅，未轉(zhuǎn)部分不可征稅。比如，某自然人組建的股份公司資產(chǎn)評(píng)估增值200萬元，董事會(huì)決定拿出120萬元按照股份比例分配給全體股東作為股本增量，那么作為扣繳義務(wù)人的股份公司只能就已轉(zhuǎn)增個(gè)人股本的120萬元分別扣繳個(gè)人所得稅，而不是就資產(chǎn)評(píng)估增值總量200萬元來扣繳個(gè)人所得稅。再比如，某企業(yè)將“資本公積”中的資產(chǎn)評(píng)估增值500萬元轉(zhuǎn)增資本200萬元。因?yàn)樵撈髽I(yè)在將500萬元“資本公積”中的資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增資本時(shí)，只增加了實(shí)收資本200萬元，另外300萬元轉(zhuǎn)入了“資本公積一股本溢價(jià)”，而資本公積是屬于全體股東共有的，因此對(duì)于轉(zhuǎn)入“資本公積一股本溢價(jià)”部分是不應(yīng)該作為每位股東的“利息、股息、紅利所得”的，即該企業(yè)個(gè)人股東繳納的所得稅應(yīng)為200×10％×20％=4(萬元)。當(dāng)然，以后該個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓該股份時(shí)，其計(jì)稅成本也應(yīng)為20萬元而非50萬元。
同時(shí)，并非任何情況下的資產(chǎn)評(píng)估增值都可以轉(zhuǎn)增資本。一般來講，只有國(guó)家統(tǒng)一布置的清產(chǎn)核資以及非公司制企業(yè)按規(guī)定進(jìn)行公司制改建時(shí)，資產(chǎn)評(píng)估增值才可以增加所有者權(quán)益，且是先計(jì)入“資本公積”而非直接增加實(shí)收資本。
四、企業(yè)改組改制取得股權(quán)(股份)
在企業(yè)改組改制過程中，經(jīng)常發(fā)生將部分股份量化給個(gè)人的情形。對(duì)此情形的直接稅收規(guī)定主要是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改組改制過程中個(gè)人取得的量化資產(chǎn)征收個(gè)人所得稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]60號(hào)，以下簡(jiǎn)稱60號(hào)文)。
根據(jù)該規(guī)定，對(duì)于集體所有制企業(yè)在改制為股份合作制企業(yè)過程中，對(duì)于個(gè)人取得量化資產(chǎn)的有關(guān)個(gè)人所得稅問題，分類明確：(1)對(duì)職工個(gè)人以股份形式取得的僅作為分紅依據(jù)，不擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)，不征收個(gè)人所得稅。(2)對(duì)職工個(gè)人以股份形式取得的擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)，暫緩征收個(gè)人所得稅；待個(gè)人將股份轉(zhuǎn)讓時(shí)，就其轉(zhuǎn)讓收入額，減除個(gè)人取得該股份時(shí)實(shí)際支付的費(fèi)用支出和合理轉(zhuǎn)讓費(fèi)用后的余額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’’項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。
特別需要注意的是該規(guī)定的適用范圍，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于聯(lián)想集團(tuán)改制員工取得的用于購(gòu)買企業(yè)國(guó)有股權(quán)的勞動(dòng)分紅征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2001]832號(hào))中有關(guān)60號(hào)文規(guī)定的適用范圍問題進(jìn)行了重申：暫緩征稅的前提是集體所有制企業(yè)改制為股份合作制企業(yè)；暫緩征稅的分配方式是在企業(yè)改制時(shí)將企業(yè)的所有資產(chǎn)一次量化給職工個(gè)人。因?yàn)槁?lián)想集團(tuán)的改制方案不符合這兩個(gè)前提，所以對(duì)聯(lián)想集團(tuán)控股公司職工取得的用于購(gòu)買企業(yè)
國(guó)有股權(quán)的勞動(dòng)分紅，按“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，稅款由聯(lián)想集團(tuán)控股公司代扣代繳。
因此，對(duì)于國(guó)有企業(yè)改制量化股份給個(gè)人的情形，目前尚無充分依據(jù)可以參照60號(hào)文的規(guī)定不繳稅或暫緩繳稅。不過實(shí)踐中確實(shí)有相當(dāng)部分國(guó)企改制時(shí)適用了該政策，主要原因是地方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解不同和改制到個(gè)人的充沛動(dòng)力。
摘自：張?zhí)m田著《資本運(yùn)作稅法實(shí)務(wù)/國(guó)浩法律文庫(kù)》
