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會計師事務(wù)所法律責(zé)任研究之三
-關(guān)于審計責(zé)任與會計責(zé)任等幾個概念的辨析
丁澤偉
摘要
在有關(guān)會計師事務(wù)所訴訟的早期，由于法律界對注冊會計師對審計業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計責(zé)任存在誤區(qū)，經(jīng)常將會計責(zé)任與審計責(zé)任混為一談，導(dǎo)致會計師事務(wù)所民事賠償責(zé)任偏重。本文即是著眼于此，以注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，對事關(guān)注冊會計師法律責(zé)任的會計責(zé)任、審計責(zé)任、審計職業(yè)責(zé)任、審計法律責(zé)任等幾個概念作一剖析，以更好地理解、認(rèn)定注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的基礎(chǔ)和范圍。
關(guān)鍵詞 會計責(zé)任 審計責(zé)任 審計職業(yè)責(zé)任 審計法律責(zé)任
在有關(guān)會計師事務(wù)所訴訟的早期，由于法律界對注冊會計師對審計業(yè)務(wù)性質(zhì)、審計責(zé)任存在誤區(qū)，經(jīng)常將會計責(zé)任與審計責(zé)任混為一談，導(dǎo)致會計師事務(wù)所民事賠償責(zé)任偏重。在我國上世紀(jì)90年代中后期，司法界也存在類似情況。在最高人民法院法函【1996】56號文公布后，有些利害關(guān)系人不起訴被驗資單位而直接起訴承擔(dān)驗資的會計師事務(wù)所，要求會計師事務(wù)所就全部損失承擔(dān)賠償責(zé)任。出現(xiàn)這一現(xiàn)象有著諸多原因，如被驗資單位已經(jīng)資不抵債或已經(jīng)破產(chǎn)，但一個重要的原因就是，當(dāng)時的社會各界未明確認(rèn)識到會計責(zé)任和審計責(zé)任的區(qū)別。同時，一些法官由于對會計責(zé)任和審計責(zé)任缺乏了解，作出了讓會計師事務(wù)所承擔(dān)會計責(zé)任的情況。由于這些誤區(qū)沒有及時得到更正，一度使會計師事務(wù)所民事責(zé)任呈擴大化趨勢。
一、會計責(zé)任
會計責(zé)任往往與會計活動的職業(yè)定位、會計目標(biāo)相聯(lián)系。關(guān)于會計概念，古今中外一直沒有明確、統(tǒng)一的說法，存在會計信息系統(tǒng)論和會計管理活動論兩種觀點。作者傾向于會計管理活動論，會計信息論反映了會計活動的表象特征，而會計管理活動論則反映了會計活動的本質(zhì)、內(nèi)涵。盡管存在兩種理論觀點，但各方對會計職能的認(rèn)識還是相對一致的，認(rèn)為會計職能主要是反映和控制經(jīng)濟活動的過程，保證會計信息的真實、合法、完整，為經(jīng)濟管理提供必要的財務(wù)資料，并參與決策，謀求最佳的經(jīng)濟效益，包括核算職能和監(jiān)督職能。各方由于對會計職能和會計目標(biāo)的認(rèn)識一致，對會計責(zé)任的認(rèn)識也相應(yīng)一致。
1、會計責(zé)任的依據(jù)
⑴ 1985年1月25日通過、1992年12月29日第一次修正、1999年10月31日第二次修正的《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）第三條規(guī)定：“各單位必須依法設(shè)置會計帳簿，并保證其真實、完整�！钡谒臈l規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)�！钡诙粭l規(guī)定：“財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會計工作的負(fù)責(zé)人、會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人（會計主管人員）簽名并蓋章；設(shè)置總會計師的單位，還須由總會計師簽名并蓋章。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財務(wù)會計報告真實、完整�！钡谖迨畻l規(guī)定：“本法下列用語的含義：單位負(fù)責(zé)人，是指單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人。”《會計法》從法律層面規(guī)定了單位的會計責(zé)任的內(nèi)容和會計責(zé)任的主體。
⑵ 2000年6月21日，國務(wù)院第287號令頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》（以下簡稱《報告條例》）第三條規(guī)定：“企業(yè)不得編制和對外提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告。企業(yè)負(fù)責(zé)人對本企業(yè)財務(wù)會計報告的真實性、完整性負(fù)責(zé)�！钡谑鶙l規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于年度終了編報年度財務(wù)會計報告。國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)編報半年度、季度和月度財務(wù)會計報告的，從其規(guī)定。 ”第十七條規(guī)定：“企業(yè)編制財務(wù)會計報告，應(yīng)當(dāng)根據(jù)真實的交易、事項以及完整、準(zhǔn)確的賬簿記錄等資料，并按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法。 企業(yè)不得違反本條例和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定，隨意改變財務(wù)會計報告的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法。”《報告條例》從行政法規(guī)層面更具體地規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)編制合法、真實的財務(wù)會計報告的會計責(zé)任。
2、會計責(zé)任的內(nèi)容
通過以上相關(guān)法律、行政法規(guī)的考察，并結(jié)合會計理論，歸納總結(jié)會計責(zé)任內(nèi)容如下：
⑴ 建立、健全企業(yè)內(nèi)部控制制度；
⑵ 保證會計信息的真實、合法、完整；
⑶ 保護資產(chǎn)的安全與完整；
⑷ 編制真實、合法的財務(wù)會計報告。
3、會計責(zé)任的主體
會計信息的對象是企業(yè)的經(jīng)營管理活動，會計責(zé)任的內(nèi)容也是反映企業(yè)的活動，通過上述規(guī)定的考察可知：企業(yè)單位負(fù)責(zé)人是會計責(zé)任的主體，是第一、首要會計責(zé)任人，其應(yīng)當(dāng)對會計信息失實導(dǎo)致利害關(guān)系人損失承擔(dān)首要的賠償責(zé)任。
4、會計責(zé)任的法律性質(zhì)
會計責(zé)任從性質(zhì)上是民事責(zé)任的一種，是法律法規(guī)規(guī)定的強制性義務(wù)。會計責(zé)任實行一種無過錯責(zé)任，即會計信息失實導(dǎo)致利害關(guān)系人損失，無論責(zé)任主體主觀是否存在過錯，均應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。法律之所以對會計責(zé)任苛以無過錯責(zé)任，一方面是由于會計責(zé)任主體能夠絕對控制、管理會計信息，另一方面是會計工作、會計信息的重要性使然。
二、審計責(zé)任
通說認(rèn)為，審計是由獨立的第三方，對被審計單位編制的財務(wù)信息進行分析、驗證、評價，并發(fā)表審計意見的民事行為。注冊會計師審計與政府審計、內(nèi)部審計共同構(gòu)成了社會審計監(jiān)督體系。審計責(zé)任取決于審計目標(biāo)。自獨立審計制度誕生以來，審計目標(biāo)隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展出現(xiàn)了重大變化，由最初的查錯防弊到歷史財務(wù)信息審計，再到現(xiàn)今的朝著企業(yè)管理方向發(fā)展。審計責(zé)任也隨審計目標(biāo)的變化而發(fā)展，總體呈擴大化趨勢。我國審計準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師審計的目標(biāo)是對被審計單位的財務(wù)會計報告真實性、合法性發(fā)表意見。這一目標(biāo)也精確地概括了注冊會計師的審計責(zé)任。
1、審計責(zé)任的依據(jù)
我國自上世紀(jì)80年代恢復(fù)注冊會計師審計制度以來，政府十分重視注冊會計師行業(yè)的規(guī)范化建設(shè)，先后頒布了一批批法律、法規(guī)和行政規(guī)章。這些規(guī)范性文件不僅有力地促進了注冊會計師行業(yè)的恢復(fù)和發(fā)展，也進一步明確了注冊會計師的審計責(zé)任。
⑴ 1993年10月31日頒布、1994年1月1日實施的《中華人民共和國注冊會計師法》第二十一條規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具報告時，不得有下列行為：……”該法明確了注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告的依據(jù)，并規(guī)定一系列禁止行為。
⑵ 《報告條例》第五條規(guī)定：“注冊會計師、會計師事務(wù)所審計企業(yè)財務(wù)會計報告，應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)以及注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)則的規(guī)定進行，并對所出具的審計報告負(fù)責(zé)�！痹摋l例第一次明確地規(guī)定注冊會計師應(yīng)當(dāng)對其出具的審計報告負(fù)責(zé)。
⑶ 中國注冊會計師協(xié)會擬訂、財政部審定并于2006年2月15日頒布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號：財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》（以下簡稱《審計準(zhǔn)則》）第三條明確規(guī)定：“按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見時注冊會計師的責(zé)任；在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表時被審計單位管理層的責(zé)任。財務(wù)報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責(zé)任�！痹摗秾徲嫓�(zhǔn)則》作為注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的國家標(biāo)準(zhǔn)，進一步明確區(qū)分了注冊會計師的審計責(zé)任和被審計單位的會計責(zé)任。
2、審計責(zé)任的內(nèi)容
通過以上相關(guān)法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章的考察，并結(jié)合審計理論，對注冊會計師審計責(zé)任內(nèi)容歸納如下：
⑴ 注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計報告的真實性負(fù)責(zé)。審計報告的真實性指審計報告應(yīng)當(dāng)如實反映注冊會計師的審計計劃、審計范圍、審計程序、審計證據(jù)、審計結(jié)論以及應(yīng)發(fā)表的審計意見。
⑵ 注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計報告的合法性負(fù)責(zé)。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》的規(guī)定。
⑶ 注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照與被審計單位簽訂的《審計業(yè)務(wù)約定書》的約定出具審計報告。
3、審計責(zé)任的主體
按照相關(guān)規(guī)定，審計責(zé)任的主體是執(zhí)行審計業(yè)務(wù)并在審計報告上簽名的注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所。由于我國尚未承認(rèn)注冊會計師個人在對利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任中的獨立地位，注冊會計師審計責(zé)任有時也指會計師事務(wù)所的審計責(zé)任。
4、審計責(zé)任的法律性質(zhì)
審計制度的產(chǎn)生是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的結(jié)果。企業(yè)股東是注冊會計師的最初委托人。現(xiàn)代的審計委托從形式上看是會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的，而實質(zhì)是由會計師事務(wù)所與被審計單位的全體股東簽訂的。由于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)所有者表現(xiàn)為持有被審計單位股票的股東。企業(yè)全體股東委托被審計單位管理層管理、經(jīng)營企業(yè)，而注冊會計師又是由被審計單位管理層聘任的，所以，企業(yè)管理層實際是在代替股東聘任注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。
同時，由于公司企業(yè)對社會經(jīng)濟的影響之大，立法機關(guān)便把企業(yè)股東的意志上升為法律規(guī)定，即表現(xiàn)為強制審計制度。因此，審計委托又帶有法律強制色彩。
而且，通過對《審計業(yè)務(wù)約定書》的考察，我們發(fā)現(xiàn)：《審計業(yè)務(wù)約定書》是格式合同，合同中允許雙方約定的條款受到限制，合同的主要條款都是法定的。這一現(xiàn)象與《合同法》中規(guī)定的合同自由原則允許合同雙方當(dāng)事人協(xié)商訂立合同條款的規(guī)定大相徑庭。這也使我們對《審計業(yè)務(wù)約定書》的性質(zhì)重新審視。合同自由原則包括締結(jié)合同的自由、選擇合同相對人的自由、決定合同內(nèi)容的自由、變更和解除合同的自由、選擇合同方式的自由、選擇補救方式的自由及選擇裁判的自由（具體參見王利明先生的《合同法研究》第一卷）。而在審計業(yè)務(wù)中，尤其是上市公司年度報表審計和驗資審計中，上市公司或正在籌建的公司實際上沒有選擇是否締結(jié)合同的自由和決定合同內(nèi)容的自由。法律規(guī)定上市公司的年度財務(wù)報表必須經(jīng)注冊會計師審計，也規(guī)定正在籌建的公司的注冊資本必須經(jīng)注冊會計師審驗。可以看出，作為合同一方的上市公司或正在籌建的公司并沒有選擇締結(jié)合同的自由，其有的只是選擇合同相對人的自由。當(dāng)然，注冊會計師執(zhí)行其他非審計業(yè)務(wù)就不存在上述問題了。
基于上述分析，作者認(rèn)為：審計責(zé)任具有兩方面表現(xiàn)，一是對委托人，基于《審計業(yè)務(wù)約定書》，注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)約定責(zé)任，二是對利害關(guān)系第三人，基于審計的法定強制色彩，注冊會計師承擔(dān)法定責(zé)任。
因此，審計責(zé)任作為一種民事責(zé)任，呈現(xiàn)出兩面性，對內(nèi)是約定責(zé)任，對外是法定責(zé)任。
三、審計職業(yè)責(zé)任
在會計師事務(wù)所訴訟中，除了會計責(zé)任、審計責(zé)任外，還經(jīng)常會聽到審計職業(yè)責(zé)任的概念。隨著社會生產(chǎn)力和商品經(jīng)濟的發(fā)展，伴隨著所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，審計逐漸從會計中獨立出來，成為了獨立的職業(yè)。職業(yè)責(zé)任本質(zhì)上體現(xiàn)為職業(yè)道德，如醫(yī)生的職業(yè)道德、法官的職業(yè)道德。職業(yè)責(zé)任是某一組織以公約、守則等形式公布的，其會員自愿遵守的職業(yè)行為標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計師的職業(yè)責(zé)任就是注冊會計師的職業(yè)道德，是指注冊會計師的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)行為、專業(yè)勝任能力的總稱。
社會公眾在很多程度上依賴企業(yè)管理層編制的財務(wù)報表和注冊會計師發(fā)表的審計意見，并以此作為決策基礎(chǔ)。而注冊會計師盡管接受被審計單位的委托并向其收取費用，但其本質(zhì)卻是服務(wù)社會公眾。因此，注冊會計師的審計職業(yè)責(zé)任更多地體現(xiàn)為對社會公眾的責(zé)任。
㈠、職業(yè)責(zé)任的依據(jù)
從世界范圍看，凡是建立注冊會計師審計制度的國家，都制定了相應(yīng)的注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，以昭示注冊會計師應(yīng)達到的道德水準(zhǔn)。
1、國際會計師聯(lián)合會道德準(zhǔn)則理事會為協(xié)調(diào)國際間職業(yè)道德規(guī)范，制定和發(fā)布了《職業(yè)會計師道德守則》。
2、美國注冊會計師委員會專門設(shè)立了職業(yè)道德部，負(fù)責(zé)職業(yè)道德規(guī)范的制定和發(fā)布。
3、中國注冊會計師協(xié)會于1992年發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德守則（試行）》、1996年12月26日發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》、2002年6月25日發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》等規(guī)范性文件，對注冊會計師職業(yè)責(zé)任進行規(guī)范。
㈡、職業(yè)責(zé)任的基本內(nèi)容
1、保持獨立、客觀、公正；
2、保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有職業(yè)關(guān)注；
3、保密責(zé)任；
4、對社會公眾的責(zé)任；
5、對客戶的責(zé)任；
6、對同行的責(zé)任。
職業(yè)責(zé)任的主體是注冊會計師行業(yè)從業(yè)人員及會計師事務(wù)所。
㈢、職業(yè)責(zé)任的性質(zhì)
職業(yè)責(zé)任是某種職業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的道德上的義務(wù)，職業(yè)責(zé)任包含一般的道德義務(wù)，但又高于普通的道德義務(wù)。審計職業(yè)責(zé)任是注冊會計師行業(yè)賴以存在的基礎(chǔ)，是行業(yè)自律的產(chǎn)物。其實施主要靠行業(yè)人員良知上的認(rèn)同及對行業(yè)榮譽的認(rèn)識和尊重。近些年來，國內(nèi)外發(fā)生的一系列的企業(yè)破產(chǎn)及財務(wù)丑聞都與注冊會計師的職業(yè)責(zé)任、職業(yè)道德有關(guān)，加強注冊會計師的職業(yè)責(zé)任感仍是行業(yè)自律的重要工作。
四、審計法律責(zé)任
法律責(zé)任是指行為人由于違法行為、違約行為或者由于法律規(guī)定而應(yīng)承受的某種不利的法律后果。審計法律責(zé)任是指注冊會計師或會計師事務(wù)所在從事審計業(yè)務(wù)時，由于違反審計行業(yè)法律或違反約定，而應(yīng)承受的法律上的義務(wù)。審計法律責(zé)任包括刑事責(zé)任、行政責(zé)任、民事責(zé)任。
㈠、審計法律責(zé)任的依據(jù)
由于關(guān)于法律責(zé)任的依據(jù)散見于多部法律中，為簡化行文，在此只引入法條，而不引用法條主文，讀者可自行查閱相關(guān)法律規(guī)定。
1、行政責(zé)任方面：
①《注冊會計師法》第39條第一款之規(guī)定；
②《證券法》第193條第一款之規(guī)定；
③《公司法》第208條第一、二款之規(guī)定；
2、刑事責(zé)任方面：
①《注冊會計師法》第39條第三款之規(guī)定；
②《證券法》第231條之規(guī)定；
③《公司法》第216條之規(guī)定；
④《刑法》第229條、第231條之規(guī)定。
3、民事責(zé)任方面：
①《注冊會計師法》第42條之規(guī)定；
②《證券法》第173條之規(guī)定；
③《公司法》第208條之規(guī)定；
㈡、審計法律責(zé)任的內(nèi)容
行政責(zé)任的內(nèi)容：對執(zhí)業(yè)的注冊會計師主要有警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷執(zhí)業(yè)證書、證券市場禁入等；對會計師事務(wù)所主要有警告、沒收違法所得、罰款、暫停業(yè)務(wù)、撤銷、證券市場禁入等。
刑事責(zé)任的內(nèi)容：主要指對相關(guān)責(zé)任人判處有期徒刑及罰金的。
民事責(zé)任的內(nèi)容：包括違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任，責(zé)任內(nèi)容主要是賠償損失。
㈢、審計法律責(zé)任的性質(zhì)
審計法律責(zé)任是有關(guān)法律對注冊會計師或會計師事務(wù)所從事某種行為的否定評價。審計法律責(zé)任與其它社會責(zé)任而言，具有兩個特點：一是承擔(dān)審計法律責(zé)任的依據(jù)是法律規(guī)定，承擔(dān)責(zé)任的原因可能各有不同，但最終的依據(jù)是法律；二是審計法律責(zé)任具有國家強制性，即審計法律責(zé)任的履行由國家強制力保證。
五、會計責(zé)任與審計責(zé)任的區(qū)別和聯(lián)系
隨著審計的發(fā)展，審計責(zé)任和會計責(zé)任的區(qū)別也越來越突出，主要表現(xiàn)在：
第一、兩者產(chǎn)生的依據(jù)不同。會計責(zé)任是由會計法律法規(guī)規(guī)定的；審計責(zé)任是則是由審計法律及注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定的。
第二、兩者產(chǎn)生的基礎(chǔ)不同。會計責(zé)任的產(chǎn)生主要是法律的強制性規(guī)定，而審計責(zé)任的產(chǎn)生帶有契約的特性，即違反會計責(zé)任僅承擔(dān)法定義務(wù)，而違反審計責(zé)任則可能要承擔(dān)約定和法定兩種義務(wù)。
第三、兩者的主體不同。會計責(zé)任的主體是企事業(yè)單位的負(fù)責(zé)人及相關(guān)財務(wù)人員；而審計責(zé)任的主體是注冊會計師及所在的會計師事務(wù)所。
第四、兩者法律性質(zhì)不同。會計責(zé)任和審計責(zé)任雖然都是民事責(zé)任，但在法律歸責(zé)原則上會計法律責(zé)任是無過錯責(zé)任，而審計法律責(zé)任則有對委托人的無過錯責(zé)任和對利害關(guān)系人的過錯責(zé)任兩種。
第五、兩者的責(zé)任內(nèi)容不同。會計責(zé)任主要是保證會計信息的真實、合法、完整；審計責(zé)任主要是保證審計意見的真實、合法。換言之，會計責(zé)任是對會計信息負(fù)責(zé)，而審計責(zé)任是對審計意見負(fù)責(zé)。
第六、兩者的實現(xiàn)手段不同。會計責(zé)任主要是通過記賬、匯總、編制報表來實現(xiàn)；而審計責(zé)任則是通過分析、調(diào)查、驗證等一套嚴(yán)密的審計程序來實現(xiàn)。
第七、兩者的在科學(xué)性質(zhì)上不同。會計責(zé)任主要是根據(jù)具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)適用相關(guān)會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定來實現(xiàn)，而審計責(zé)任則包含大量的推理和主觀判斷，具有一定程度的不確定性。因此，會計責(zé)任對會計信息提供絕對保證，而審計責(zé)任對審計意見只能提供合理保證。
第八、兩者的服務(wù)對象不同。會計責(zé)任是企業(yè)管理活動的一部分，其主要服務(wù)于本單位的企業(yè)管理活動，為本單位提供決策依據(jù)；而審計責(zé)任是社會審計監(jiān)督體系的一部分，其主要服務(wù)于社會公眾，為社會公眾的決策提供參考。
會計責(zé)任和審計責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的民事責(zé)任，不能相互替代。保證會計資料的真實、完整，是被審計單位的會計責(zé)任。單位負(fù)責(zé)人是單位的法定代表人，代表單位依法行使職權(quán)，應(yīng)當(dāng)對本單位的會計行為負(fù)責(zé)，是承擔(dān)會計責(zé)任的主體。注冊會計師的審計意見只能合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，會計報表使用人不能苛求注冊會計師對已審計會計報表的真實性、完整性提供絕對保證。也就是說，注冊會計師的審計責(zé)任不能替代、減輕或免除單位負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任。
盡管會計責(zé)任與審計責(zé)任存在諸多區(qū)別，但由于會計和審計的“天然血緣關(guān)系”，兩者還是存在諸多聯(lián)系的。兩者之間的聯(lián)系主要表現(xiàn)為：
1、目標(biāo)的一致性。不論被審計單位的會計責(zé)任，還是注冊會計師的審計責(zé)任，其工作都是以國家的有關(guān)法律、法規(guī)及規(guī)章制度為依據(jù)，向有關(guān)利益方面提供真實、可靠的財務(wù)會計信息，維護利益各方合法權(quán)益。所以，責(zé)任的目標(biāo)是一致的。
2、基礎(chǔ)的同一性。會計責(zé)任和審計責(zé)任都是以企業(yè)的經(jīng)營管理活動為出發(fā)點，根據(jù)同一個企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)了的經(jīng)濟活動履行各自的職能。就是說，兩者反映和監(jiān)督的都是同一會計主體的經(jīng)濟活動。所以，它們的客觀基礎(chǔ)是一致的。
3、兩者也存在密不可分的促進關(guān)系。其一，被審計單位是否正確和充分履行會計責(zé)任，直接影響注冊會計師的審計責(zé)任充分履行的難易程度，進而影響注冊會計師審計責(zé)任。當(dāng)被審單位的會計責(zé)任履行得正確充分，內(nèi)部控制制度健全，會計報表中的重大差錯少，注冊會計師只要采用簡單的審計程序，獲取較少的審計證據(jù)，就足以使注冊會計師提出正確的審計意見，充分履行審計責(zé)任；但如果被審單位的會計責(zé)任履行得不充分，內(nèi)部控制制度存在缺陷，會計報表中錯報或漏報項目多且隱蔽，則審計風(fēng)險就大，注冊會計師必須花費更多的時間和精力，實施更為復(fù)雜的審計程序，抽取更多的樣本審計會計報表，從而加重了注冊會計師的審計責(zé)任甚至承擔(dān)民事責(zé)任的可能。其二，注冊會計師難以充分履行審計責(zé)任，對審計過程中發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致被審單位會計報表產(chǎn)生重大錯報或漏報的內(nèi)部控制制度的重大缺陷向被審單位提出管理建議書，對審計過程中發(fā)現(xiàn)的應(yīng)予調(diào)整的事項，提請被審單位予以調(diào)整和更正，注冊會計師應(yīng)根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定對被審單位對有關(guān)問題進行處理，形成不同審計意見，出具不同類型審計意見的審計報告，這樣可使被審單位重視其會計責(zé)任，幫助和促使其充分履行會計責(zé)任。
六、審計責(zé)任、審計職業(yè)責(zé)任與審計法律責(zé)任的關(guān)系辨析
首先，審計責(zé)任主要側(cè)重于注冊會計師執(zhí)行某項審計業(yè)務(wù)時，對委托人或被審計單位的責(zé)任。在審計業(yè)務(wù)中，委托人與被審計單位可能是同一主體，也可能不是同一主體。例如，在上市公司年度財務(wù)報表審計中，委托人是上市公司，被審計單位也是上市公司，委托人與被審計單位是同一主體；而在某集團公司委托注冊會計師對其下屬的子公司進行審計的業(yè)務(wù)中，委托人是某集團公司，而被審計單位是子公司，委托人和被審計單位不是同一主體。注冊會計師的審計責(zé)任體現(xiàn)了委托人的目的，是審計業(yè)務(wù)的本質(zhì)特征。
其次，審計職業(yè)責(zé)任主要側(cè)重于注冊會計師對社會公眾和同行的責(zé)任，是道德層面的義務(wù)，是行業(yè)自律的結(jié)果。其表現(xiàn)為注冊會計師作為審計行業(yè)整體應(yīng)承擔(dān)的社會責(zé)任，是社會公眾基于信賴關(guān)系對該行業(yè)的道德要求。審計職業(yè)責(zé)任是審計行業(yè)在社會公眾中樹立良好形象的保障。
再次，審計法律責(zé)任是法律對注冊會計師行為的否定評價，是注冊會計師對審計責(zé)任根本違反的結(jié)果。其依靠國家強制力對不法的注冊會計師予以懲罰，以達到維護健康有序的審計市場、彌補利害關(guān)系人損失之目的。
通過以上簡單分析，三者關(guān)系可以作如下總結(jié)：
⑴ 審計責(zé)任不同于審計職業(yè)責(zé)任。審計責(zé)任側(cè)重于對內(nèi)即對委托人的責(zé)任；審計職業(yè)責(zé)任側(cè)重于對外即對社會公眾的責(zé)任。審計責(zé)任體現(xiàn)了審計活動的本質(zhì)。
⑵ 審計責(zé)任不同于審計法律責(zé)任。審計責(zé)任是審計活動的本質(zhì)、必然要求；而審計法律責(zé)任是審計人員對審計責(zé)任的根本違反，是法律強加的。
⑶ 審計職業(yè)責(zé)任是審計人員應(yīng)負(fù)的道德上的義務(wù)，而審計法律責(zé)任則是審計人員應(yīng)負(fù)的法律上的義務(wù)。
⑷ 審計職業(yè)責(zé)任依據(jù)的是道德標(biāo)準(zhǔn)，其實施依靠社會公眾的輿論、成員自身的善惡美丑觀及對職業(yè)的尊重；而審計法律責(zé)任依據(jù)的是國家法律，其實施依靠國家行政、司法強制力。
⑸ 審計職業(yè)責(zé)任是行業(yè)自律的結(jié)果，違反職業(yè)責(zé)任，一般由行業(yè)協(xié)會依據(jù)協(xié)會規(guī)則進行懲戒；而審計法律責(zé)任是實施法律的結(jié)果，違反法律責(zé)任，一般由國家主管行政機關(guān)或司法機關(guān)予以處罰。
⑹ 注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，如果輕微地違反審計責(zé)任的要求，可能要承擔(dān)審計職業(yè)責(zé)任；如果嚴(yán)重違反審計責(zé)任的要求，則可能要承擔(dān)審計法律責(zé)任。
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