[ 李治國(guó) ]——(2009-8-28) / 已閱23842次
在新《企業(yè)所得稅法》生效后，相關(guān)部門(mén)并沒(méi)有出臺(tái)針對(duì)代表機(jī)構(gòu)所得稅征管的文件，且經(jīng)查國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站，2008年之前發(fā)布的關(guān)于代表機(jī)構(gòu)的稅收征管文件已經(jīng)全部失效，這就給各地稅務(wù)部門(mén)在實(shí)際征管工作中如何確定代表機(jī)構(gòu)的納稅義務(wù)帶來(lái)了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。然而，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國(guó)稅函［2009］55號(hào))的規(guī)定，對(duì)新稅法實(shí)施前財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規(guī)定原則，在沒(méi)有制定新的規(guī)定前，可以繼續(xù)參照?qǐng)?zhí)行。因此，我們?nèi)孕柙诓贿`背新稅法規(guī)定原則的情況下，按原有相關(guān)文件來(lái)確定代表機(jī)構(gòu)的納稅義務(wù)。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。對(duì)非居民企業(yè)納稅義務(wù)的判斷，相對(duì)較為復(fù)雜，要視其是否在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，所取得的所得與這些場(chǎng)所是否有“實(shí)際聯(lián)系”等因素而定 。作為非居民企業(yè)的代表機(jī)構(gòu)，應(yīng)就其取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。在這里分兩種情況討論，即代表機(jī)構(gòu)對(duì)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得和來(lái)源于中國(guó)境外但與其有實(shí)際聯(lián)系所得應(yīng)負(fù)的納稅義務(wù)。
(一) 代表機(jī)構(gòu)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的納稅義務(wù)認(rèn)定
1． 免稅的業(yè)務(wù)活動(dòng)
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收征管有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)［1996］165號(hào))規(guī)定，代表機(jī)構(gòu)僅為其總機(jī)構(gòu)的產(chǎn)品生產(chǎn)制造以及銷(xiāo)售該自產(chǎn)產(chǎn)品的業(yè)務(wù)，在中國(guó)進(jìn)行了解市場(chǎng)情況、提供商情資料、聯(lián)絡(luò)及其他準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)，不予征稅，但不包括代表機(jī)構(gòu)為本公司的各類(lèi)代理、服務(wù)性業(yè)務(wù)而進(jìn)行的同類(lèi)或相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)。如果商品不是由總機(jī)構(gòu)制造生產(chǎn)的，而是由總機(jī)構(gòu)在國(guó)外先采購(gòu)，再銷(xiāo)售給位于中國(guó)的客戶，則僅在總機(jī)構(gòu)購(gòu)進(jìn)商品并實(shí)際由其收貨，存儲(chǔ)后再銷(xiāo)售的情況下，代表機(jī)構(gòu)從事上述準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)才予以免稅 。這里還需要明確的是“準(zhǔn)備性、輔助性”活動(dòng)的具體范圍，凡國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此未予明確的，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)不得對(duì)此自行認(rèn)定 �？梢�(jiàn)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)受到極大限制。從另一個(gè)角度看，許多代表機(jī)構(gòu)的稅負(fù)也可能因此而大幅增加。而且，實(shí)踐中的許多情況因缺乏統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，仍給代表機(jī)構(gòu)的稅收征管帶來(lái)許多問(wèn)題。
鑒于上述情況，依據(jù)新《企業(yè)所得稅法》的稅收協(xié)定優(yōu)先適用原則 ，除采納我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定的判斷標(biāo)準(zhǔn) 之外，國(guó)家稅務(wù)總局要求在實(shí)務(wù)中對(duì)于“準(zhǔn)備性或輔助性”活動(dòng)的判定，應(yīng)注意以下原則：
(1) 固定基地或場(chǎng)所是否僅為總機(jī)構(gòu)提供服務(wù)，或者是否與他人有業(yè)務(wù)往來(lái)；
(2) 固定基地或場(chǎng)所的業(yè)務(wù)性質(zhì)是否與總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)一致；
(3) 固定基地或場(chǎng)所的業(yè)務(wù)活動(dòng)是否為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分。
如果固定基地或場(chǎng)所不僅為總機(jī)構(gòu)服務(wù)，而且與他人有業(yè)務(wù)往來(lái)，或固定基地或場(chǎng)所的業(yè)務(wù)性質(zhì)與總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)一致，且其業(yè)務(wù)為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分，則不能認(rèn)為該固定基地或場(chǎng)所的活動(dòng)是準(zhǔn)備性或輔助性的 。盡管此處“固定基地或場(chǎng)所”的用詞欠妥，代表機(jī)構(gòu)作為總機(jī)構(gòu)在中國(guó)設(shè)立的機(jī)構(gòu)，理應(yīng)屬“固定基地或場(chǎng)所”。在認(rèn)定其是否免稅時(shí)，必須確認(rèn)其業(yè)務(wù)活動(dòng)符合“準(zhǔn)備性或輔助性”的要求，否則，就應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)。
2． 應(yīng)稅的業(yè)務(wù)活動(dòng)
除前文所述的免稅業(yè)務(wù)活動(dòng)外，代表機(jī)構(gòu)的其他活動(dòng)均為應(yīng)繳納所得稅的業(yè)務(wù)活動(dòng)。國(guó)稅發(fā)［1996］165號(hào)文規(guī)定，作為代表機(jī)構(gòu)，其在中國(guó)境內(nèi)所從事的下列業(yè)務(wù)活動(dòng)應(yīng)繳納所得稅：
(1) 各類(lèi)從事貿(mào)易的公司、商社、商號(hào)等設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的商品代理貿(mào)易業(yè)務(wù)活動(dòng)；
(2) 商務(wù)、法律、稅務(wù)、會(huì)計(jì)等各類(lèi)咨詢服務(wù)性企業(yè)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的各類(lèi)服務(wù)活動(dòng)；
(3) 集團(tuán)或控股公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)為其集團(tuán)內(nèi)公司提供的各項(xiàng)服務(wù)活動(dòng)；
(4) 廣告公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的承攬或代理廣告業(yè)務(wù)；
(5) 旅游公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)為旅游者提供的服務(wù)活動(dòng)（如辦理簽證、收取費(fèi)用、代訂機(jī)票、導(dǎo)游、聯(lián)系食宿）；
(6) 銀行金融等機(jī)構(gòu)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)兼營(yíng)的投資咨詢或其它咨詢服務(wù)；
(7) 運(yùn)輸企業(yè)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)就運(yùn)輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供的服務(wù)；
(8) 代表機(jī)構(gòu)為客戶提供的其他應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動(dòng)。
以上所列的八項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)均屬直接的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，而且更準(zhǔn)確地講是營(yíng)利性活動(dòng)，這與《國(guó)務(wù)院暫行規(guī)定》中只能“從事非直接經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)”的要求相違背。而事實(shí)上，許多外國(guó)經(jīng)營(yíng)者的常駐代表機(jī)構(gòu)涉足灰色區(qū)域，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出按照嚴(yán)格的官方批準(zhǔn)的常駐代表機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)范圍。由此導(dǎo)致的后果是，過(guò)去的二十幾年里，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了大量關(guān)于常駐代表機(jī)構(gòu)稅收的部門(mén)規(guī)章，形成了針對(duì)外國(guó)人采用非公司形式從事經(jīng)營(yíng)征稅的最集中的規(guī)范體系 。這其中存在的問(wèn)題是，代表機(jī)構(gòu)的營(yíng)利性活動(dòng)本身違反行政法規(guī)，是非法的，其可稅性值得商榷，盡管理論界對(duì)此仍無(wú)定論，但實(shí)踐中，從稅務(wù)部門(mén)對(duì)未經(jīng)批準(zhǔn)在中國(guó)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的外國(guó)企業(yè)的態(tài)度來(lái)看 ，仍應(yīng)對(duì)代表機(jī)構(gòu)營(yíng)利性活動(dòng)進(jìn)行征稅。這也是如此多的關(guān)于代表機(jī)構(gòu)的稅收管理文件出臺(tái)的另一重要原因。在《外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例》(征求意見(jiàn)稿)第二條中，對(duì)此營(yíng)利性活動(dòng)作了除外規(guī)定，即，我國(guó)締結(jié)或者參加的國(guó)際條約、協(xié)定另有規(guī)定的，從其規(guī)定。其原因是，在中國(guó)加入WTO的服務(wù)貿(mào)易具體承諾中，允許在中國(guó)設(shè)立外國(guó)企業(yè)的代表處，但代表處不得從事任何營(yíng)利性活動(dòng)，但有關(guān)法律服務(wù)(不含中國(guó)法律服務(wù))、會(huì)計(jì)、審計(jì)和簿記服務(wù)、稅收服務(wù)和管理咨詢服務(wù)項(xiàng)下具體承諾中的代表處除外。
(二) 代表機(jī)構(gòu)來(lái)源于境外但與其有實(shí)際聯(lián)系所得的納稅義務(wù)認(rèn)定
代表機(jī)構(gòu)就其來(lái)源于中國(guó)境外的所得繳納所得稅是其有限納稅義務(wù)的體現(xiàn)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定，其判斷的重要標(biāo)準(zhǔn)就是此所得是否與代表機(jī)構(gòu)有“實(shí)際聯(lián)系”�？梢�(jiàn)，在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)，其取得的所得與其所設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有無(wú)實(shí)際聯(lián)系，直接關(guān)系到該非居民企業(yè)的納稅義務(wù)的大�。河袑�(shí)際聯(lián)系的，那么來(lái)源于境內(nèi)、境外的所得都要繳納企業(yè)所得稅；沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，只就來(lái)源于境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅 。《實(shí)施條例》明確規(guī)定，“實(shí)際聯(lián)系”是指非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財(cái)產(chǎn)等�！秾�(shí)施條例》中所列情況是最簡(jiǎn)單也是最容易判定和辨別的，但現(xiàn)實(shí)是非常多樣的，《實(shí)施條例》的規(guī)定并不能將“實(shí)際聯(lián)系”的所有情況均列舉出來(lái)。因此，稅收征管人員在實(shí)際業(yè)務(wù)中，仍需要參照適用此前已經(jīng)頒布的相關(guān)文件予以執(zhí)行和認(rèn)定。
現(xiàn)實(shí)中存在代表機(jī)構(gòu)獨(dú)立或與其總機(jī)構(gòu)共同為境外客戶完成委托業(yè)務(wù)或提供咨詢服務(wù)的情況，對(duì)于代表機(jī)構(gòu)獨(dú)立完成的，應(yīng)就其此項(xiàng)業(yè)務(wù)來(lái)源于中國(guó)境外的全部所得納稅。這種情況在實(shí)務(wù)中極少出現(xiàn)，即使有，也必然與下文探討的代表機(jī)構(gòu)與其總機(jī)構(gòu)共同完成的情況聯(lián)系緊密。因此，本文僅針對(duì)代表機(jī)構(gòu)與其總機(jī)構(gòu)共同完成相關(guān)業(yè)務(wù)的情況進(jìn)行討論，即部分業(yè)務(wù)或服務(wù)是由總機(jī)構(gòu)在境外完成，部分由代表機(jī)構(gòu)在境內(nèi)完成。在支付結(jié)算時(shí)，由此而獲得的全部應(yīng)稅所得通常均在境外支付給總機(jī)構(gòu)。這時(shí)，如果中國(guó)要行使稅收管轄權(quán)，就需要“實(shí)際聯(lián)系”的介入。由此而引出的問(wèn)題是“實(shí)際聯(lián)系”的程度多大？是就相關(guān)業(yè)務(wù)或服務(wù)的全部所得征稅還是就代表機(jī)構(gòu)完成的部分征稅呢？根據(jù)中國(guó)與相關(guān)國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定，應(yīng)僅以屬于該代表機(jī)構(gòu)的所得為限 。在如何界定屬于該代表機(jī)構(gòu)的所得的問(wèn)題上，又分委托代理類(lèi)業(yè)務(wù)和咨詢類(lèi)業(yè)務(wù)而有所不同。
1． 委托代理類(lèi)業(yè)務(wù)
對(duì)于共同完成的委托代理類(lèi)業(yè)務(wù)而言，如果代表機(jī)構(gòu)能夠提供有關(guān)憑證、資料，如接受委托業(yè)務(wù)的委托協(xié)議書(shū)或其他相當(dāng)?shù)淖C明文件，證明其在一項(xiàng)代理業(yè)務(wù)中，有一部分業(yè)務(wù)是由其總機(jī)構(gòu)在中國(guó)境外進(jìn)行的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核，可暫按其收入額的５０％核定在中國(guó)應(yīng)申報(bào)納稅的金額。個(gè)別情況特殊的，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況確定 �？梢�(jiàn)，各地稅務(wù)部門(mén)在執(zhí)法中具有相當(dāng)大的自由裁量權(quán)。
2． 咨詢類(lèi)業(yè)務(wù)
對(duì)于共同完成的咨詢類(lèi)業(yè)務(wù)，如會(huì)計(jì)公司、審計(jì)公司、律師事務(wù)所、咨詢公司等在中國(guó)提供的稅務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì) 、法律、咨詢等各項(xiàng)業(yè)務(wù)，對(duì)于由此而獲得的收入，首先應(yīng)按工作量或合同規(guī)定等合理的比例，劃分總機(jī)構(gòu)與代表機(jī)構(gòu)各自的收入 。對(duì)于如何確定代表機(jī)構(gòu)為境外客戶提供服務(wù)所獲得收入的比例，并沒(méi)有明確地規(guī)定，僅可參照為境內(nèi)客戶提供服務(wù)時(shí)的比例確定，即不應(yīng)低于該項(xiàng)業(yè)務(wù)總收入的60% 。
這里有兩個(gè)層次的問(wèn)題，稅務(wù)征管部門(mén)首先應(yīng)以工作量或合同規(guī)定等合理的比例對(duì)總機(jī)構(gòu)與代表機(jī)構(gòu)的收入進(jìn)行劃分，如果不能根據(jù)工作量或合同規(guī)定等合理的比例劃分，才能適用60%的比例規(guī)定。但是以工作量的合理比例還是合同規(guī)定的合理比例，亦或其他“等”的合理比例，以及什么是“合理”的比例，均是實(shí)務(wù)中迫切需要解決的問(wèn)題。
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