[ 陳少英 ]——(2011-12-29) / 已閱21009次
陳少英 華東政法大學(xué) 教授
關(guān)鍵詞: 濫用公司組織形式/公司法人格否認(rèn)/反避稅
內(nèi)容提要: 隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公司數(shù)目不斷增多，公司形式日益復(fù)雜，公司及其股東利用公司法人格進(jìn)行稅收規(guī)避的行為日趨嚴(yán)重，其手段更加多樣化并具有隱蔽性，損害了國(guó)家的稅收利益，給社會(huì)經(jīng)濟(jì)造成不良后果。本文通過(guò)對(duì)非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)進(jìn)而避稅的兩個(gè)案例的實(shí)證分析，指出公司法人格否認(rèn)制度在我國(guó)稅法中實(shí)際上已有規(guī)定并運(yùn)用于實(shí)踐。為有效地銜接公司法和稅法的相關(guān)規(guī)定，有必要對(duì)公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中的適用作進(jìn)一步探討，以期更好地規(guī)制企業(yè)的避稅行為，并使其承擔(dān)起社會(huì)責(zé)任。
公司法人格否認(rèn)是指為阻止公司獨(dú)立人格的濫用，保護(hù)公司債權(quán)人利益和社會(huì)公共利益，就具體法律關(guān)系中的特定事實(shí)，否認(rèn)公司與其背后的股東各自獨(dú)立的人格及股東的有限責(zé)任，責(zé)令公司的股東對(duì)公司債權(quán)人或公共利益直接負(fù)責(zé)，以實(shí)現(xiàn)公平、正義之目標(biāo)要求而設(shè)置的一種法律措施。[1]我國(guó)2005年修訂《公司法》，在公司法中正式確立了“公司法人格否認(rèn)制度”。如今，該制度不僅在民商法和民事訴訟法中得以運(yùn)用，而且在環(huán)境保護(hù)、社會(huì)保障等公共政策領(lǐng)域也得到運(yùn)用。筆者通過(guò)近年在我國(guó)發(fā)生的非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的避稅案例，探討公司法人格否認(rèn)制度在反避稅中的規(guī)定和適用問(wèn)題。
一、非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的避稅案例引發(fā)的思考
近年來(lái)，非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅問(wèn)題引起國(guó)家稅務(wù)部門(mén)的重視，并陸續(xù)頒布相關(guān)規(guī)定予以規(guī)范。目前已有稅務(wù)部門(mén)最終裁定外國(guó)投資者（直接或間接）轉(zhuǎn)讓其在中國(guó)投資所取得的轉(zhuǎn)讓所得，需要在中國(guó)繳納預(yù)提所得稅的案例。其中，重慶渝中國(guó)稅否定新加坡中間控股公司案和江蘇江都國(guó)稅取得迄今為止最大單筆非居民間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)稅款案具有典型意義。
（一）重慶渝中國(guó)稅否定新加坡中間控股公司案[2]
2008年5月，渝中國(guó)稅通過(guò)合同登記備案發(fā)現(xiàn)重慶A公司與新加坡B公司簽署了一份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。根據(jù)該協(xié)議，新加坡B公司將其在新加坡設(shè)立的全資控股C公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給重慶A公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為人民幣6338萬(wàn)元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益900多萬(wàn)元。渝中國(guó)稅在進(jìn)一步調(diào)查后核實(shí)，目標(biāo)公司C公司實(shí)收資本僅為100新加坡元，該公司持有重慶D公司31.6%的股權(quán)，除此之外沒(méi)有從事其他任何經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此，新加坡B公司轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)的實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓重慶D公司31.6%的股權(quán)。具體交易如下圖所示：
（二）江蘇江都國(guó)稅征收非居民間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)稅款案[3]
2010年6月，江蘇省江都市國(guó)稅局對(duì)迄今為止國(guó)內(nèi)最大一筆境外非居民間接轉(zhuǎn)讓國(guó)內(nèi)企業(yè)股權(quán)所得征稅入庫(kù)，入庫(kù)稅額高達(dá)1.73億元人民幣。本案中，境內(nèi)企業(yè)揚(yáng)州誠(chéng)德鋼管有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“A公司”）是江都市由江蘇誠(chéng)德鋼管股份有限公司和美國(guó)凱雷投資集團(tuán)（簡(jiǎn)稱(chēng)“凱雷集團(tuán)”）合資成立的公司。其中，凱雷集團(tuán)所屬C公司通過(guò)香港的全資子公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“B公司”）占有A公司49%股權(quán)。2010年1月，C公司在我國(guó)境外向美國(guó)Precision Castparts Corp.（PCC）公司旗下的全資子公司司普斯亞洲有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“D公司”）整體轉(zhuǎn)讓B公司，并取得巨額利得。該案交易前后，江都國(guó)稅局就相關(guān)事實(shí)進(jìn)行了深入調(diào)查，并與C公司進(jìn)行艱難談判，認(rèn)定B公司屬于“無(wú)雇員、無(wú)其它資產(chǎn)和負(fù)債、無(wú)其它投資、無(wú)其它經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)”的“特殊目的公司”。最終，C公司同意按本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納非居民企業(yè)所得稅；5月18日，C公司美國(guó)總部繳付2540萬(wàn)美元（折合人民幣1.73億元）稅款到賬。具體交易如下圖所示：
（三）兩案例是“刺破公司面紗”的反避稅嘗試
利用公司獨(dú)立實(shí)體，實(shí)現(xiàn)公司股東規(guī)避法定納稅義務(wù)的目的，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中絕非少見(jiàn)。特別是一些跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)，在避稅地設(shè)立各種名目的基地公司，將公司獨(dú)立人格用于減少稅負(fù)之目的，公司法人格否認(rèn)在這一領(lǐng)域就可以大顯身手，以揭開(kāi)只為避稅目的而存在的公司面紗，令納稅人履行必要的納稅義務(wù)。對(duì)此，各國(guó)政府都采取積極措施，通過(guò)受控外國(guó)公司稅制，防止投資者利用公司形式而不履行一個(gè)獨(dú)立實(shí)體的納稅義務(wù)。例如，加拿大一鋼鐵制造商在巴哈馬設(shè)立一附屬子公司，然后將母公司以前直接進(jìn)口的鋼材改由子公司去購(gòu)買(mǎi)，再賣(mài)給母公司。這樣，母公司將它的部分利潤(rùn)留在避稅地巴哈馬的子公司中，根據(jù)稅法的規(guī)定，母公司可隨時(shí)將這些利潤(rùn)調(diào)回加拿大。法院即否認(rèn)公司法人格，裁決對(duì)母公司的這些利潤(rùn)征收所得稅。[4]又如，某英國(guó)公司擁有三個(gè)在肯尼亞注冊(cè)的公司，盡管公司章程確認(rèn)各個(gè)公司的董事會(huì)均應(yīng)在肯尼亞召開(kāi)，但事實(shí)上三個(gè)公司均由其英國(guó)公司控制、管理；法院認(rèn)為，在肯尼亞注冊(cè)實(shí)為一個(gè)騙局，三個(gè)公司的住所地均應(yīng)為英國(guó)，并應(yīng)在英國(guó)納稅。[5]在我國(guó)已有資料顯示：一些跨國(guó)公司在避稅地設(shè)立各種名目的基地公司，每年避稅達(dá)300億元人民幣以上。[6]2007年頒布的《企業(yè)所得稅法》專(zhuān)章設(shè)立了與國(guó)際接軌的反避稅制度，其中第41條至46條明確對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅、避稅地避稅、資本弱化避稅等作了禁止性規(guī)定。該法第47條作為兜底性條款彌補(bǔ)了列舉式規(guī)定不能窮盡所有避稅方式的缺陷。上述兩個(gè)案例正是我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非居民企業(yè)濫用公司組織形式規(guī)避股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅而啟動(dòng)公司法人格否認(rèn)制度進(jìn)行反避稅的嘗試。與受控外國(guó)公司稅制不同，這里不僅僅是揭開(kāi)公司面紗，令其履行納稅義務(wù)，更是刺破或穿透公司面紗，令控制公司承擔(dān)納稅義務(wù)。
二、公司法人格否認(rèn)制度彰顯于我國(guó)反避稅的稅收立法
公司的基本特征之一就是公司享有獨(dú)立人格，公司股東對(duì)于公司債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。公司獨(dú)立人格制度有利于集中資本、擴(kuò)大投資并減少投資者的風(fēng)險(xiǎn)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過(guò)程中起著十分重要的作用。美國(guó)學(xué)者巴特爾（Butter）指出：“有限責(zé)任公司是當(dāng)代最偉大的發(fā)明，其產(chǎn)生的意義甚至超過(guò)了蒸汽機(jī)和電的發(fā)明�！盵7]但公司獨(dú)立人格制度最重要一點(diǎn)在于它割斷了公司股東與公司債權(quán)人之間的天然聯(lián)系，在股東直接支配公司資產(chǎn)，并濫用公司的控制權(quán)，侵害債權(quán)人和社會(huì)公眾利益時(shí)，被侵害者由于只同公司存在法律關(guān)系，不能向公司背后的股東主張權(quán)利。這就為股東特別是控制股東謀求法外利益創(chuàng)造了機(jī)會(huì)，使其成為股東規(guī)避法律責(zé)任的工具。
如前述案例中，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》第3條第3款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。第37條規(guī)定，對(duì)于非居民企業(yè)取得上述所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人；稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。然而，外國(guó)投資者（非居民企業(yè)）在向中國(guó)境內(nèi)投資時(shí)，出于避稅目的，通常在境外成立特殊目的公司作為中間控股公司。對(duì)此，《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。那么何謂“不具有合理商業(yè)目的”，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第120條的解釋?zhuān)侵敢詼p少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。從各國(guó)法律來(lái)看，似乎并未對(duì)何謂“合理商業(yè)目的”標(biāo)準(zhǔn)做出一個(gè)統(tǒng)一的定義。英國(guó)在判例中曾經(jīng)試圖對(duì)“商業(yè)目的”標(biāo)準(zhǔn)做出定義：在IRC v.Brebner一案[8]中，法官認(rèn)為“商業(yè)目的并不必然與財(cái)務(wù)有關(guān)，比如，為了防止被接管也是一個(gè)正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)目的。應(yīng)當(dāng)將可能量化的稅收利益與商業(yè)利益進(jìn)行比較衡量，看孰輕孰重�！痹贗RC v.Plummer一案中，法官認(rèn)為“主要目的必須是真實(shí)的商業(yè)目的，而不是為獲取稅收利益�！痹赑hilip Brothers Chemicals Inc.v.Commissioner一案[9]中，法院認(rèn)為案件中的離岸空殼公司并沒(méi)有證據(jù)證明其進(jìn)行了任何實(shí)質(zhì)上的商業(yè)活動(dòng)，也沒(méi)有獲得任何收益，并引用了大法官LearnedHand在另一個(gè)案件中的判決，認(rèn)為一個(gè)公司必須從事除了避稅以外的工業(yè)、商業(yè)或其他活動(dòng)，才能將該公司排除在避稅目的范圍之外。換言之，“公司”一詞應(yīng)指那些進(jìn)行了正常意義上的“商業(yè)”行為的公司，并且逃避稅收并不能被認(rèn)為是正常意義上的“商業(yè)”行為。因此，法院認(rèn)為，該離岸空殼公司的設(shè)立不具有任何商業(yè)目的，而向納稅人補(bǔ)征100%的稅款。
首先對(duì)“合理商業(yè)目的”予以界定的國(guó)家也是英國(guó)。在Ramsay一案[10]中確立了界定“合理商業(yè)目的”的拉姆齊規(guī)則。在該案中，法官認(rèn)為法院可以根據(jù)整個(gè)安排去判斷可能產(chǎn)生稅收上后果的任何一項(xiàng)交易的法律本質(zhì)，而不局限于依據(jù)該避稅安排中每個(gè)單個(gè)的交易來(lái)判斷真?zhèn)�。假如這項(xiàng)避稅安排是一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的整體而并非一個(gè)個(gè)獨(dú)立的交易行為，而且其并不在實(shí)質(zhì)上產(chǎn)生收入或者損失，并不影響納稅人的收益，其可以在稅收上視為無(wú)效。換言之，對(duì)于是否具有合理商業(yè)目的的判斷，需要建立在對(duì)所有相關(guān)的事實(shí)和情境進(jìn)行客觀(guān)考量和合理推斷的基礎(chǔ)之上。從英國(guó)對(duì)“合理商業(yè)目的”界定的結(jié)果來(lái)看，似乎也沒(méi)有得出令人信服的明確定義。
鑒于在實(shí)踐中很難理解和掌握“不具有合理商業(yè)目的”的辨別標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)家稅務(wù)總局在《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009] 2號(hào)）第92條中規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)所得稅法第47條及所得稅法實(shí)施條例第120條的規(guī)定對(duì)存在以下避稅安排的企業(yè)，啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查：（1）濫用稅收優(yōu)惠；（2）濫用稅收協(xié)定；（3）濫用公司組織形式；（4）利用避稅港避稅；（5）其他不具有合理商業(yè)目的的安排。對(duì)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為的涉稅事宜，國(guó)家稅務(wù)總局又在《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009] 698號(hào)）中明確指出：境外投資方（實(shí)際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國(guó)（地區(qū)）實(shí)際稅負(fù)低于12.5%或者對(duì)其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供規(guī)定的材料；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)境外投資者提交的材料進(jìn)行審核后，如果認(rèn)為轉(zhuǎn)讓行為屬于境外投資方通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)且不具有合理的商業(yè)目的，從而規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，則主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在，對(duì)非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)的股權(quán)所得進(jìn)行征稅。
在稅法中，可從以下幾方面初步判斷非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否負(fù)有納稅義務(wù)：第一，被轉(zhuǎn)讓的公司沒(méi)有或幾乎沒(méi)有其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；第二，被轉(zhuǎn)讓公司的資產(chǎn)、規(guī)模和人員較少（或�。�，與所得數(shù)額難以匹配；第三，被轉(zhuǎn)讓公司沒(méi)有或幾乎沒(méi)有對(duì)居民企業(yè)的控制權(quán)或處置權(quán)，也不承擔(dān)或很少承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；第四，被轉(zhuǎn)讓公司所在國(guó)家（地區(qū)）對(duì)有關(guān)所得不征稅或免稅，或征稅但實(shí)際稅率極低。如被轉(zhuǎn)讓企業(yè)符合上述情形，則很有可能被我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為“無(wú)雇員、無(wú)其它資產(chǎn)和負(fù)債、無(wú)其它投資、無(wú)其它經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)”，即“不具有合理商業(yè)目的”而否定被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的存在，非居民企業(yè)由此需承擔(dān)納稅義務(wù)。
如今，外國(guó)投資者（非居民企業(yè)）在其與我國(guó)境內(nèi)被投資企業(yè)之間插入一個(gè)在境外設(shè)立的特殊目的公司作為中間控股公司以實(shí)現(xiàn)避稅的模式，在我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法框架下已經(jīng)受到了直接的規(guī)制。然而，如果外國(guó)投資者設(shè)立了多層次的中間公司，比如先設(shè)立一個(gè)BVI公司，然后在BVI下面又設(shè)立一個(gè)“導(dǎo)管公司”，然后境外投資者轉(zhuǎn)讓BVI公司，那么我國(guó)現(xiàn)行所得稅法的規(guī)范效力或者規(guī)范的效果能否涉及到該外國(guó)投資者，尚值得商榷。當(dāng)然，在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》中采有“實(shí)際控制者”的提法，但如何界定“實(shí)際控制者”在稅法上并不十分明確，實(shí)踐操作對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力也提出了新的挑戰(zhàn)。因?yàn)橹虚g間隔的層次越多，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取完整信息的難度也越大。因此，面對(duì)多層次的中間公司，有待于對(duì)公司法人格否認(rèn)作進(jìn)一步探討，以求立法和操作更加完善。
三、公司法人格否認(rèn)制度適用于我國(guó)稅法的理論探討
（一）公司法人格否認(rèn)法理適用于反避稅的場(chǎng)合
在民商法上，法人格否認(rèn)適用的領(lǐng)域主要是四個(gè)：公司資本顯著不足、利用公司規(guī)避合同義務(wù)、利用公司規(guī)避法律和公司法人格形骸化。但在稅法上，日本學(xué)者小樹(shù)芳名認(rèn)為將法人格否認(rèn)具體運(yùn)用到稅法的什么領(lǐng)域是個(gè)難以回答的問(wèn)題。在法人設(shè)立無(wú)效的場(chǎng)合、法人的設(shè)立與經(jīng)營(yíng)僅以減少稅負(fù)為目的的場(chǎng)合，可以適用法人格否認(rèn)；除此之外，都應(yīng)該慎重。[11]美國(guó)在大多數(shù)情況下，國(guó)內(nèi)稅務(wù)局和法庭會(huì)承認(rèn)根據(jù)州法律賦予的公司的法律人格。但是，在例外情況下，公司也會(huì)因?yàn)槿鄙賹?shí)質(zhì)而被否認(rèn)其法人格，關(guān)鍵是看在公司層面上進(jìn)行或者從事商業(yè)活動(dòng)的程度。公司越是介入貿(mào)易或者商業(yè)活動(dòng)，它就越不會(huì)被認(rèn)為是一個(gè)虛假交易而被否認(rèn)其獨(dú)立實(shí)體的地位。[12]因此，在反避稅中適用公司法人格否認(rèn)的場(chǎng)合主要有兩個(gè)，即利用公司規(guī)避法律義務(wù)和公司法人格形骸化。
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