[ 高愛軍 ]——(2005-4-13) / 已閱27096次
淺析隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告罪的司法認定
高愛軍
會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告（以下統(tǒng)稱會計資料）是記錄和反映單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)的重要史料和證據(jù)。會計檔案既是國家檔案的重要組成部分，又是各單位的重要檔案，是記錄和反映國家機關(guān)、社會團體、企業(yè)事業(yè)單位開展經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的重要歷史資料和證據(jù)。會計檔案可以為國家或者單位提供比較詳細、完整的經(jīng)濟、技術(shù)資料，對國家制定宏觀經(jīng)濟政策以及具體經(jīng)濟部門的經(jīng)濟決策具有重要的參考意義。正是基于會計檔案的作用，我國《會計法》和《會計檔案管理辦法》對會計檔案管理作了相應(yīng)規(guī)定。1998年 8月 21日財政部、國家檔案局發(fā)布的《會計檔案管理辦法》第四條規(guī)定：各單位必須加強對會計檔案管理工作的領(lǐng)導，建立會計檔案的立卷、歸檔、保管、查閱和銷毀等管理制度，保證會計檔案妥善保管、有序存放、方便查閱，嚴防毀損、散失和泄密。1999年 10月 31日第九屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十二次會議修訂的《中華人民共和國會計法》第二十三條規(guī)定：各單位對會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告和其他會計資料應(yīng)當建立檔案，妥善保管。會計檔案的保管期限和銷毀辦法，由國務(wù)院財政部門會同有關(guān)部門制定。
有關(guān)隱匿、銷毀會計資料的刑事處罰源于附屬刑法的規(guī)定。1993年《會計法》第二十六條就涉及了此類犯罪行為的刑事責任問題。1999年《會計法》加大了對隱匿、銷毀會計資料罪等嚴重違法行為的懲罰力度�！稌嫹ā返谒氖臈l第一款明確規(guī)定：隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當保存的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。第四十五條第一款還特別規(guī)定：授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員及其他人員……隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當保存的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。但在《中華人民共和國刑法修正案》（以下簡稱《刑法修正案》）頒布之前， 79年刑法和修訂后的97刑法對于隱匿或者故意銷毀會計資料的犯罪行為沒有《會計法》可以參照的刑罰條款。對于這種故意銷毀會計檔案的行為，一般只是根據(jù)《會計法》的規(guī)定，由縣級以上人民政府財政部門予以行政處罰。即使情節(jié)嚴重應(yīng)予刑事處罰，也只是在其已造成嚴重后果之后，作為犯罪情節(jié)、手段，分別以偷稅罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪、貸款詐騙罪、貪污罪、挪用公款罪等追究刑事責任。無法從源頭上、根本上維護國家利益、公眾利益和社會經(jīng)濟秩序。
鑒于隱匿、銷毀會計資料等嚴重違法犯罪行為的危害性極大，因而，對于隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿等嚴重違法行為本身，不論出于什么目的、動機，都需要作為單獨犯罪而予以刑事處罰。因此， 1999年12月25日第九屆全國人大常委會第十三次會議頒布的《中華人民共和國刑法修正案》第一條明確規(guī)定：第一百六十二條后增加一條，作為第一百六十二條之一：隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當保存的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告，情節(jié)嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規(guī)定處罰。從而及時彌補了刑法典的疏漏，為司法實踐提供了明確的法律依據(jù)，并為防范和懲處日益增多的涉及會計資料的嚴重違法犯罪提供了強有力的法律武器。
鑒于本罪的出臺晚，不僅難見司法解釋，即使學理解釋也鳳毛麟角。因此，本文擬從本罪的犯罪構(gòu)成、罪數(shù)認定及證據(jù)標準等方面作一初步探討，以期拋磚引玉。
一、隱匿、故意銷毀會計資料罪的概念及其構(gòu)成
隱匿、故意銷毀會計資料罪，是指隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當保存的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告，情節(jié)嚴重的行為。
（一）客體要件
本罪的客體是會計檔案管理制度。
本罪的犯罪對象是會計檔案。按照《會計檔案管理辦法》第五條的規(guī)定，會計檔案具體包括：（ 1 ）會計憑證類，包括原始憑證、記帳憑證、匯總憑證以及其他會計憑證；（ 2 ）會計賬簿類，包括總帳、明細帳、日記帳、固定資產(chǎn)卡片、輔助賬簿以及其他會計賬簿；（ 3 ）財務(wù)報告類，包括月度財務(wù)報告、季度財務(wù)報告、年度財務(wù)報告、會計報表、附表、附注及文字說明以及其他財務(wù)報告�！镀髽I(yè)會計準則》第 57 條的規(guī)定，企業(yè)會計報表主要包括資產(chǎn)負債表、損益表、財務(wù)狀況變動表（或者現(xiàn)金流量表）以及其他附表。（ 4 ）其他類，包括銀行存款余額調(diào)節(jié)表、銀行對帳單，其他應(yīng)當保存的會計核算專業(yè)資料，會計檔案移交清冊，會計檔案保管清冊，會計檔案銷毀清冊等。
（二）客觀要件
本罪在客觀上表現(xiàn)為隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當保存的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告，情節(jié)嚴重的行為。
隱匿，是指故意隱藏的行為。在有關(guān)行政主管部門依法實施會計監(jiān)督時，將應(yīng)當提供出來接受檢查的會計憑證、會計賬簿、會計財務(wù)報告隱藏起來拒不提供，或者對應(yīng)當提供社會監(jiān)督的會計憑證、會計帖薄、會計財務(wù)報告隱藏起來拒不提供，都構(gòu)成隱匿。故意銷毀，是指將明知按照會計檔案管理的有關(guān)規(guī)定或者國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定應(yīng)當存檔或者保存的會計憑證、會計賬簿、會計財務(wù)報告予以銷毀的行為。對于何為情節(jié)嚴重，目前，刑法和《會計法》均未有明確的規(guī)定。參照最高人民檢察院、公安部在《經(jīng)濟犯罪案件追訴標準的規(guī)定》第七條規(guī)定的隱匿、銷毀會計資料案的立案追訴標準，結(jié)合我國查處會計犯罪的司法實踐，筆者認為，涉嫌下列情形者可視為情節(jié)嚴重：1、隱匿、銷毀依法應(yīng)當保存的上述會計資料涉及的金額或者損害投資者、債權(quán)人和國家利益數(shù)額在五十萬元以上的；2、逃避依法查處而隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當保存的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告或者拒不交出會計資料的；3、隱匿、故意銷毀行為導致上述會計資料喪失使用價值，致使無法查閱或者查而不明，虛實難辨的；4、采取縱火焚毀、誣陷嫁禍等惡劣手段實施隱匿、銷毀上述會計資料行為的；5、雖經(jīng)行政處罰但仍屢教不改、屢罰屢犯的，等等。
對于尚不構(gòu)成犯罪的，根據(jù)《會計法》的規(guī)定由縣級以上人民政府財政部門予以通報，可以對單位可以并處 五千元以上十萬元以下的罰款；對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，可以處三千元以上五萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應(yīng)當由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予撤職直至開除的行政處分；對其中的會計人員，并由縣級以上人民政府財政部門吊銷會計從業(yè)資格證書。
（三）主觀要件
本罪在主觀方面表現(xiàn)為故意，實施這種犯罪的行為人一般是為了掩蓋其違法犯罪行為，故意銷毀證據(jù)和線索。過失不構(gòu)成本罪。
（四）主體要件
本罪的主體為一般主體。單位亦可構(gòu)成本罪。
需特別說明的是，不能因為該罪列在“妨礙公司、企業(yè)管理秩序罪”一節(jié)，就理解為限于公司、企業(yè)人員。根據(jù)全國人大常委會法工委答國家審計署的復字［２００２］３號的答復意見，國家機關(guān)、事業(yè)單位直接負責的主管人員和其他直接責任人員也可以成為本罪的主體。由此該罪的主體應(yīng)為所有依《會計法》的規(guī)定辦理會計事務(wù)的國家機關(guān)、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位等組織和個人。
二、隱匿、銷毀會計資料罪罪數(shù)的認定
在查處此類犯罪的司法實踐中，行為人實施隱匿、銷毀會計資料的行為往往與其他犯罪活動關(guān)系密切，牽連交錯。因此，就很有必要對其罪數(shù)加以認定，以便在刑法定罪和刑罰適用上，科學地把握一罪與數(shù)罪的區(qū)別與處斷原則。
（一）從立法宗旨來看，盡管79刑法和修訂后的97刑法均未對本罪作出規(guī)定，但93年的《會計法》第二十六條、修訂后的99年《會計法》第四十四條、第四十五條均有“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任”的規(guī)定。新頒布的《刑法修正案》亦明確地將隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當保存的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告的行為規(guī)定為單獨犯罪。同時，世界上不少國家和地區(qū)在司法實踐中對此類嚴重違法犯罪行為也多是單獨定罪處罰的。據(jù)此，筆者認為，如果將隱匿或者故意銷毀會計資料的行為與其他犯罪行為以牽連犯或者吸收犯來定為一罪，實行從一重罪處罰，則與立法要旨不符。
（二）一般來說，行為人實施隱匿、銷毀會計資料的行為不論是在實施其他犯罪之前還是之后，都只是為了防止罪行敗露、逃避懲處，是行為人掩蓋其他犯罪行為的輔助手段，而不是實施其他犯罪的方法行為或者結(jié)果行為，與其他犯罪之間不具備手段和目的的牽連關(guān)系；此外，隱匿、銷毀會計資料行為雖與其他犯罪行為關(guān)系密切，甚至有可能處于同一犯罪過程，但并不是其他犯罪的必經(jīng)階段，而其他犯罪行為也不是隱匿、銷毀會計資料行為發(fā)展的當然結(jié)果，故也不存在吸收關(guān)系。因而，此類犯罪活動亦不宜作為牽連犯或者吸收犯來處罰，而應(yīng)實行數(shù)罪并罰。
（三）在罪數(shù)認定的問題上，還有兩種特殊情況值得引起注意：其一是法條競合的問題，即對于刑法已明文將隱匿或者故意銷毀會計資料認定為實施其他犯罪的手段，且前者的確與后者之間存在著手段和目的的牽連關(guān)系，應(yīng)依照刑法特別法條規(guī)定定罪處罰。例如，在查處偷稅犯罪時，由于刑法第二O一條第一款已明確將“隱匿、擅自銷毀會計賬簿、記賬憑證”認定為偷稅犯罪的手段，如隱匿、銷毀會計資料行為與偷稅犯罪之間實際上具備刑法所規(guī)定的這種手段和目的的牽連關(guān)系，則應(yīng)按法條競合原則，依照刑法第二O一條第一款特別法條規(guī)定，以偷稅罪予以定處。其二是行為人為了實施隱匿、銷毀會計資料的行為，采用的手段又觸犯了刑法規(guī)定的其他罪名時，則有可能涉及到按牽連犯來從一重罪處罰的問題。例如，行為人在采用縱火的手段來銷毀會計資料的同時又對公共安全構(gòu)成了危害，由于縱火行為與銷毀會計資料行為之間具備了手段與目的的關(guān)系，故應(yīng)按照牽連犯來予以定罪處罰。
三、隱匿、銷毀會計資料犯罪的證據(jù)標準
隱匿、銷毀會計資料犯罪由于犯罪嫌疑人、被告人將會計資料隱匿或者銷毀，往往僅有被告人供述，而沒有其他證據(jù)，共同犯罪可以有同案人供述予以佐證，單一犯罪則無其他證據(jù)予以佐證。從理論上講，共犯同案被告人供述，無論是關(guān)于自己的犯罪供述，還是關(guān)于同案被告人的犯罪供述，均為被告人供述，而非證人證言，依據(jù)《刑訴法》第四十六條“只有被告人口供，沒有其他證據(jù)的，不能認定被告人有罪�！敝�(guī)定，要想使證據(jù)達到確實充分，只有做到證據(jù)補強，即有其他的證據(jù)予以佐證。而要想取得其他證據(jù)，以現(xiàn)在的財務(wù)管理水平，和目前的經(jīng)偵手段，除非犯罪嫌疑人留下蛛絲馬跡，否則應(yīng)當說是項難度十分大的工作。因此，如果片面追求此罪名“精確性”，無疑會增加舉證難度，使犯罪分子得不到懲罰。
既然隱匿、銷毀會計資料犯罪，取證如此之難，那么，是否可以從“不作為”之理論上來討論這一問題呢？“不作為說”即違反義務(wù)說，筆者認為，“隱匿、故意銷毀會計資料犯罪”乃是一種不作為犯罪 ，根據(jù)有關(guān)法學理論，純正的不作為犯罪的，作為義務(wù)是由其他法律規(guī)定，而被刑法所認可的。因此不應(yīng)當強調(diào)行為人采取了什么手段，只要有證據(jù)證明沒有保管應(yīng)當保管的會計資料，有沒有保管的事實存在，在不能查清行為人是否采取了積極的行為的情況下，行為人只要有違背先行義務(wù)的事實，就構(gòu)成本罪。基于 “不作為說”之理論，加之在我國的司法實踐中，公訴案件并不完全由公訴人負舉證責任。例如巨額財產(chǎn)來源不明罪， 犯罪嫌疑人、被告人應(yīng)負舉證責任。但理論界、司法界除了認可此罪舉證責任倒置以外，沒有討論過是否有其他罪也適用舉證責任倒置？ 筆者認為，犯罪嫌疑人的辯解，如持有型犯罪，這完全應(yīng)算作是一種舉證。但若說成是“舉證責任倒置”，就偏面夸大了犯罪嫌疑人的舉證責任。事實上主要舉證責任還在公訴人。隱匿、銷毀會計資料犯罪，犯罪嫌疑人、被告人也應(yīng)負一定的舉證責任。做為公司的主管和責任人員，根據(jù)《會計法》和《會計檔案管理辦法》，以及稅務(wù)機關(guān)對有關(guān)票證存根的管理要求，必須管好自己的帳目，這屬于義務(wù)性規(guī)定，在遇到調(diào)查和偵查時，要拿出本公司應(yīng)當保管的帳目，或要說明帳目的去向。如有證據(jù)證明公司有理應(yīng)保管的帳目，而案發(fā)后，當事人又既拿不出帳目，又說不出帳目的去向，或說明帳目的去向，經(jīng)查證不屬實的，就應(yīng)當認為構(gòu)成犯罪，若沒有其他證據(jù)予以佐證，應(yīng)以隱匿會計資料罪定罪處罰。如果能搜集得到諸如帳目碎片之類的證據(jù)，則應(yīng)以銷毀會計資料犯罪，定罪處罰。
作者單位：江蘇省鹽城市鹽都區(qū)人民法院
聯(lián)系人：高愛軍
電話：（0515）8966998
郵編：224005
郵箱：（法院局域網(wǎng)）gaoaijun@yd.yc.jsfy.gov
（互聯(lián)網(wǎng)）ymeppl@sohu.com
