[ 丁澤偉 ]——(2009-4-17) / 已閱20757次
會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任研究之二
----對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任的法理基礎(chǔ)
丁澤偉
摘要
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任問題，自上世紀(jì)80年代的“訴訟爆炸”之后，在許多國(guó)家都成為一個(gè)熱點(diǎn)與難點(diǎn)問題，尤其在西方資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的國(guó)家，這種討論似乎有越演越烈之勢(shì)。一方面是會(huì)計(jì)界人士高呼：鑒證不是萬能的，法律責(zé)任過于苛刻，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)成本過高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展艱難；另一方面是來自保護(hù)投資者利益的呼聲：注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保持職業(yè)操守，應(yīng)對(duì)對(duì)其行為承擔(dān)責(zé)任，強(qiáng)烈要求政府嚴(yán)懲不法的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。為此，各界通過觀察、研究及司法實(shí)踐，創(chuàng)立各種對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的學(xué)說。本文即是結(jié)合各種理論學(xué)說對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任的性質(zhì)進(jìn)行評(píng)說。
關(guān)鍵詞 違約責(zé)任說 產(chǎn)品責(zé)任說 信息侵權(quán)說 公司治理結(jié)構(gòu)說
注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任之所以如此敏感，一方面由于近年來發(fā)生的鑒證失敗案例都與著名公司破產(chǎn)或倒閉有關(guān)，如安然-安達(dá)信、銀廣夏-中天。根據(jù)美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督理事會(huì)在2004年8月26日發(fā)布的報(bào)告，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所（畢馬威、安永、普華永道、德勤）在2003年均存在不同程度地違反美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的行為。另一方面是法律界人士對(duì)在現(xiàn)在民法框架下如何構(gòu)建注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任爭(zhēng)論不已，對(duì)此存在違約責(zé)任、侵權(quán)責(zé)任、產(chǎn)品責(zé)任等不同學(xué)說。在會(huì)計(jì)師職業(yè)最發(fā)達(dá)、訴訟也最突出的英美國(guó)家，過去的40年間，幾乎每隔10年，判例法關(guān)于會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)則就會(huì)顯著發(fā)生變化。由于司法界對(duì)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任認(rèn)定的搖擺不定，幾乎沒有人能準(zhǔn)確地預(yù)期每一樁訴訟的結(jié)果，即使是相同的訴訟、相同的案情。這種司法責(zé)任上的搖擺也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展造成了一定影響。本文將結(jié)合各種學(xué)說，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)利害關(guān)系第三人承擔(dān)何種責(zé)任進(jìn)行初步探討。
會(huì)計(jì)界和法律界都一致認(rèn)為在注冊(cè)會(huì)計(jì)師因執(zhí)業(yè)不當(dāng)給利害關(guān)系第三人造成損害應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任，但爭(zhēng)論在于這種責(zé)任是何種性質(zhì)，第三人依據(jù)何種請(qǐng)求權(quán)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所主張賠償責(zé)任。傳統(tǒng)的債法理論認(rèn)為債的發(fā)生有四種根源：違約、侵權(quán)、不當(dāng)?shù)美蜔o因管理，現(xiàn)代民法理論認(rèn)為締約過失也是債發(fā)生的原因之一。學(xué)術(shù)界的爭(zhēng)論基本傾向于違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任，各種學(xué)說存在不同的內(nèi)涵和依據(jù)。
1、違約責(zé)任說
該學(xué)說以德國(guó)法學(xué)家為代表，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任不是侵權(quán)責(zé)任，因?yàn)榍謾?quán)責(zé)任是保護(hù)人身及財(cái)產(chǎn)為中心，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供不實(shí)報(bào)告導(dǎo)致第三人財(cái)產(chǎn)損失不能主張侵權(quán)賠償；同時(shí)，由于合同的相對(duì)性原則，第三人不能直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師主張違約責(zé)任。基于以上理由，該學(xué)說以合同為基礎(chǔ)，主張“專家責(zé)任”，并得到判例法的肯定。該學(xué)說認(rèn)為，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與投資者之間沒有直接的委托關(guān)系，也可以從兩者之間的關(guān)系推定二者締結(jié)了默示的信息提供契約或者基于誠(chéng)實(shí)信用原則，從而基于契約責(zé)任追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)投資者純粹財(cái)產(chǎn)損害的救濟(jì)途徑。
而美國(guó)大法官Cardozo于1931年在具體案例中建立了“合同主要受益人理論”，其基本含義是：不是陳述人雖然與受害人之間沒有合同關(guān)系，但他明確知道受害人的存在，而且也知道其受聘提供信息服務(wù)的目的就是為了便利該受害人進(jìn)行交易，因此受害人就成為不實(shí)陳述人與其客戶之間的合同關(guān)系的主要受益人，不是陳述人應(yīng)當(dāng)對(duì)該主要受益人負(fù)擔(dān)注意義務(wù)。該理論類似于大陸法系中的“附保護(hù)第三人作用的契約”。
顯然，該理論將對(duì)主要受益人承擔(dān)違約責(zé)任視為合同相對(duì)性原則的例外。按照這種理論，合同一方當(dāng)事人在簽訂合同時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定那些人為潛在的合同受益人，并在合同履行過程中，給予這些合同受益人以注意義務(wù)，否則，其就要向合同受益人承擔(dān)責(zé)任。顯然，這在實(shí)踐中是不可能做到的。第一、何為合同受益人�，F(xiàn)有的民法理論和司法實(shí)踐中均沒有確立“合同受益人”的概念，這就缺乏對(duì)當(dāng)事人的法律指引。第二、如何確定合同受益人。當(dāng)事人一方在簽訂合同時(shí)，要首先預(yù)見所簽訂的合同對(duì)哪些人有影響以及如何影響這些人的利益。這顯然不符合當(dāng)事人的利益要求，當(dāng)事人的交易關(guān)系是在平等、自愿的基礎(chǔ)上達(dá)成的，而依據(jù)這種理論，合同一方不僅要關(guān)注合同另一方的利益，還要花費(fèi)成本調(diào)查和確定合同受益人，這在無形中增加了當(dāng)事人訂立合同的成本，不符合鼓勵(lì)交易的合同宗旨。第三、要求對(duì)合同受益人承擔(dān)責(zé)任，對(duì)合同當(dāng)事人科以過重的負(fù)擔(dān)和義務(wù)。合同一方當(dāng)事人要面臨另一方和合同受益人的雙重違約責(zé)任，可能因?yàn)楹贤芤嫒说乃髻r，而喪失基于訂立合同所獲取的可得利益。因此，作者認(rèn)為，此種理論雖有合理之處，能夠更好地保護(hù)第三人的利益，但對(duì)合同雙方科以過重的義務(wù)和責(zé)任，不符合合同法鼓勵(lì)交易的原則。
因此，違約責(zé)任的局限性在于合同相對(duì)性規(guī)則。按照合同相對(duì)性規(guī)則，合同關(guān)系只能發(fā)生于特定的債權(quán)人與債務(wù)人之間，債務(wù)人只應(yīng)對(duì)債權(quán)人承擔(dān)合同上的義務(wù)和責(zé)任，而不應(yīng)對(duì)與其無合同關(guān)系的第三人承擔(dān)義務(wù)和責(zé)任。而在鑒證業(yè)務(wù)中，鑒證業(yè)務(wù)約定書是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被鑒證單位簽訂的，其他利害關(guān)系人不是委托合同的任何一方當(dāng)事人，不享有合同約定的權(quán)利和義務(wù)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其他利害關(guān)系人不存在任何合同關(guān)系。由于不存在合同關(guān)系，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)違約責(zé)任沒有基礎(chǔ)。即便是該學(xué)說在理論上可以通行，也必將導(dǎo)致在起訴時(shí)的困難，即利害關(guān)系人要提供證據(jù)證明其與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的存在合同關(guān)系。顯然注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受鑒證委托，是與被鑒證單位簽訂的合同，而利害關(guān)系人顯然不能取得該合同，這樣不利于保護(hù)利害關(guān)系人。
2、產(chǎn)品責(zé)任說
這種觀點(diǎn)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的鑒證報(bào)告及其它鑒證報(bào)告是一種產(chǎn)品。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)利害關(guān)系人的責(zé)任是一種產(chǎn)品責(zé)任，而且是一種特殊的產(chǎn)品責(zé)任。按照這種理論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的鑒證報(bào)告及其它鑒證報(bào)告被認(rèn)為存在欺詐或瑕疵時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)利害關(guān)系人承擔(dān)民事賠償責(zé)任。這種理論起源于保護(hù)消費(fèi)者利益的需要。由于消費(fèi)者和產(chǎn)品的銷售者或生產(chǎn)者之間的信息不對(duì)稱，導(dǎo)致消費(fèi)者在因購(gòu)買某種產(chǎn)品而遭受損失時(shí)，不能及時(shí)、有效地獲得賠償，因此現(xiàn)在各國(guó)都對(duì)產(chǎn)品銷售者或生產(chǎn)者科以了更為嚴(yán)格的法律責(zé)任�；诖�，該理論認(rèn)為也應(yīng)當(dāng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師科以該種法律責(zé)任，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了不實(shí)報(bào)告，并導(dǎo)致了利害關(guān)系人財(cái)產(chǎn)損失，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任，而不論注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上是否有過錯(cuò)。顯然，這對(duì)保護(hù)廣大投資者是很有利的。
而該種理論在解釋注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的鑒證報(bào)告為“產(chǎn)品”和廣大投資者為“消費(fèi)者”時(shí)遇到了障礙，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的是鑒證產(chǎn)品還是鑒證服務(wù)？廣大投資者是不是法律意義上的消費(fèi)者？雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供鑒證服務(wù)與生產(chǎn)者生產(chǎn)產(chǎn)品有一定的相似性，但還是存在本質(zhì)區(qū)別的。作者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的是鑒證服務(wù)，鑒證報(bào)告只是服務(wù)結(jié)果的一種表現(xiàn)形式，不是法律意義上的產(chǎn)品；廣大投資者也不是法律意義上的消費(fèi)者；注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未向投資者提供產(chǎn)品或服務(wù)。
第一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的鑒證報(bào)告是智力勞動(dòng)的結(jié)果，其本質(zhì)是對(duì)被鑒證單位提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表合法性、公允性的主觀判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受被鑒證單位委托，對(duì)其依據(jù)公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)情況、現(xiàn)金流量編制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行鑒證，并發(fā)表鑒證意見。其鑒證的結(jié)果是一種結(jié)論，即通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施鑒證程序、收集客觀證據(jù)，對(duì)被審驗(yàn)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表是否符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則發(fā)表的意見，這種意見只是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一種主觀判斷。不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一被鑒證單位的同一年度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施鑒證程序后，可能發(fā)表不同的鑒證結(jié)論。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在鑒證報(bào)告結(jié)論段表述為“我們認(rèn)為…….”。而產(chǎn)品則是經(jīng)過加工、制作后的物品，一般是須有體表外觀的物質(zhì)形態(tài)，但也不一定必須為有體物，如電力、天然氣等。顯然，產(chǎn)品的客觀存在與鑒證意見的主觀判斷是本質(zhì)區(qū)別的。
當(dāng)然，鑒證業(yè)務(wù)的結(jié)果也可能因?yàn)榉梢?guī)定也采用一定格式而以某種報(bào)告的形式出現(xiàn)，但這種報(bào)告本質(zhì)上也是一種主觀判斷，就像證人書寫的證人證言一樣，雖然表現(xiàn)為書面形式，但本質(zhì)上仍是證人證言，而不是書證。
第二、產(chǎn)品責(zé)任法上的“產(chǎn)品”一般為動(dòng)產(chǎn)，各國(guó)法律一般都將不動(dòng)產(chǎn)排除在產(chǎn)品責(zé)任法之外。產(chǎn)品具有實(shí)用性、可復(fù)制且不唯一性等特點(diǎn)。而鑒證結(jié)論則不具有可復(fù)制性，就鑒證報(bào)告本身來說，其是唯一的，具有嚴(yán)格的相對(duì)性和時(shí)點(diǎn)性，不具有工業(yè)上大量復(fù)制的特點(diǎn)。
第三、鑒證的服務(wù)收費(fèi)與消費(fèi)者購(gòu)買產(chǎn)品支付的對(duì)價(jià)也是有本質(zhì)區(qū)別的。一般而言，消費(fèi)者購(gòu)買產(chǎn)品支付對(duì)價(jià)，實(shí)質(zhì)就是讓渡價(jià)值，而取得了產(chǎn)品的使用價(jià)值。而被鑒證單位支付鑒證業(yè)務(wù)服務(wù)費(fèi)并不是為了購(gòu)買鑒證報(bào)告書，而是為了彌補(bǔ)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在鑒證過程中付出的勞動(dòng)，甚至只是履行法定義務(wù)，因?yàn)殍b證報(bào)告通常只有幾頁(yè)紙而已，況且注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證報(bào)告對(duì)被鑒證單位自身的意義并不大。同時(shí)，對(duì)于作為利害關(guān)系人的廣大投資者來說，其獲取鑒證結(jié)論并不需要支付任何費(fèi)用，也不需要與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生任何交易關(guān)系。這顯然與消費(fèi)者購(gòu)買產(chǎn)品支付對(duì)價(jià)存在本質(zhì)區(qū)別。
第四、一般而言，產(chǎn)品的生產(chǎn)者對(duì)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)都有一定的控制力，其可以決定生產(chǎn)何種產(chǎn)品、何時(shí)生產(chǎn)、如何生產(chǎn)等。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出鑒證結(jié)論往往在很大程度上依賴于被鑒證單位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的外部審計(jì)，其與國(guó)家強(qiáng)制審計(jì)不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)很大程度上依賴于被審計(jì)單位的配合，其沒有行政強(qiáng)制權(quán)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在鑒證過程中發(fā)現(xiàn)被鑒證單位漏記了一筆價(jià)值500萬元的固定資產(chǎn)，且對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表整體有重大影響的，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議被鑒證單位在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表上作適當(dāng)調(diào)整，以正確的金額列入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。如果被鑒證單位接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見，調(diào)整了該筆漏記業(yè)務(wù)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能出具標(biāo)準(zhǔn)鑒證報(bào)告；如果被鑒證單位拒絕接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師極有可能根據(jù)該筆業(yè)務(wù)的影響范圍出具非標(biāo)準(zhǔn)鑒證報(bào)告。在某種程度上來說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具何種形式的鑒證報(bào)告取決于被鑒證單位的行動(dòng)。
第五、鑒證結(jié)論作為一種主觀判斷信息，具有無限傳播的可能性，其導(dǎo)致的損害范圍可能是無限的；而產(chǎn)品責(zé)任則具有限制性、特定性，由于其特定某一產(chǎn)品被特定的某一消費(fèi)者購(gòu)買、使用，其因存在質(zhì)量問題導(dǎo)致的損害也是有限的。例如，美國(guó)通用汽車公司的鑒證報(bào)告可能全球的投資者或潛在投資者都有使用的可能，而其生產(chǎn)的一輛通用汽車的影響范圍顯然要小的多。
第六、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證結(jié)論通常只是作為投資者投資決策時(shí)的參考，而投資者作出投資決策時(shí)除了依據(jù)鑒證結(jié)論外，更多地是關(guān)注被投資單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表本身以及國(guó)家宏觀政策、當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)等。而消費(fèi)者購(gòu)買某種產(chǎn)品是一定要獲取其使用價(jià)值的，是要使用或控制的。
第七、鑒證報(bào)告并不反映被鑒證單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的所有錯(cuò)誤和舞弊，而只是反映其中的一部分。依據(jù)鑒證重要性原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)可能影響理性投資者的重大錯(cuò)誤和舞弊行為實(shí)施鑒證程序，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)影響投資者決策的重大錯(cuò)誤和舞弊行為負(fù)責(zé)。而產(chǎn)品生產(chǎn)者則要對(duì)其生產(chǎn)的產(chǎn)品的所有質(zhì)量問題承擔(dān)責(zé)任。
第八、產(chǎn)品對(duì)消費(fèi)者造成損失是直接的，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的鑒證報(bào)告對(duì)利害關(guān)系人造成損失是間接的。投資者的損失并不是直接由不實(shí)報(bào)告導(dǎo)致的，是投資者因信賴不實(shí)報(bào)告而與被鑒證單位發(fā)生交易關(guān)系而導(dǎo)致的。顯然，投資者的損失往往是一果多因，而非單一原因。
該理論在被西方各國(guó)運(yùn)用于司法實(shí)踐后，即導(dǎo)致了大量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所被起訴到法院，而法官們則不約而同地判令會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任，從而導(dǎo)致了會(huì)計(jì)師行業(yè)遭受了沉重的打擊，出現(xiàn)了“深口袋”理論在會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的蔓延。不光如此，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受大量索賠，也導(dǎo)致會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)市場(chǎng)日益萎縮。于是，法律界逐漸認(rèn)識(shí)到，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師科以產(chǎn)品責(zé)任不僅不能促進(jìn)該行業(yè)的發(fā)展，而是只能將該行業(yè)推向深淵。
通過以上分析，可以看出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的只是專業(yè)鑒證服務(wù)，而不是鑒證產(chǎn)品；將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)利害關(guān)系人的責(zé)任定性為產(chǎn)品責(zé)任是沒有理論基礎(chǔ)的，實(shí)踐中也難以操作。
3、專家責(zé)任說
英美法系國(guó)家一般將專家虛假陳述對(duì)第三人的損害賠償責(zé)任作為侵權(quán)行為處理，該觀點(diǎn)認(rèn)為會(huì)計(jì)師、律師、公證人、建筑師、醫(yī)師、評(píng)估師等具有專門技能或知識(shí)的人員的侵權(quán)責(zé)任屬于一種新型的民事責(zé)任即專家責(zé)任。該觀點(diǎn)的依據(jù)是認(rèn)為專家對(duì)于自己的專門領(lǐng)域的工作具備最低基準(zhǔn)的能力保證，從利害關(guān)系人角度來說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有不同于一般人的專門知識(shí)、技能，相應(yīng)地也應(yīng)當(dāng)負(fù)有高度注意義務(wù)，如因注冊(cè)會(huì)計(jì)師未盡高度注意義務(wù)就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。
顯然，該觀點(diǎn)首要解決的問題是：用什么樣的法律標(biāo)準(zhǔn)來衡量“高度注意”？對(duì)此，各種理論眾說紛紜，莫衷一是。但近些年來，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的民事責(zé)任定位為專家責(zé)任逐漸成為一種代表性的觀點(diǎn)。作者認(rèn)為專家責(zé)任歸根結(jié)蒂還是侵權(quán)責(zé)任的一種，那么既然如此就沒有必要設(shè)計(jì)專家責(zé)任，完全可以通過訴訟制度安排來解決責(zé)任劃分和舉證責(zé)任問題。因此，作者認(rèn)為：將專家責(zé)任獨(dú)立出來、游離于侵權(quán)責(zé)任之外，破壞了侵權(quán)法的理論系統(tǒng)，是不可取的。
4、信息侵權(quán)責(zé)任說
該學(xué)說是英美法系國(guó)家的主要理論，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的不實(shí)報(bào)告侵犯了廣大投資者的對(duì)世權(quán)、絕對(duì)權(quán)，表現(xiàn)為違反法定義務(wù)，是侵權(quán)行為，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)損害賠償責(zé)任。該學(xué)說的法理基礎(chǔ)在于因注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專家與第三人信賴關(guān)系的存在而產(chǎn)生了信賴義務(wù)即高度注意義務(wù)。由于信息占有程度以及專業(yè)知識(shí)的限制，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者只能選擇信賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)報(bào)告真實(shí)性、合法性、完整性作出的判斷，所最終歸結(jié)的責(zé)任必然是侵權(quán)性質(zhì)的責(zé)任。
國(guó)內(nèi)學(xué)者也大多認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告侵犯了利害關(guān)系人的知情權(quán)，是一種信息侵權(quán)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。最高人民法院最近公布的司法解釋中也認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)利害關(guān)系人的侵權(quán)責(zé)任是信息侵權(quán)。但該學(xué)說存在一個(gè)關(guān)鍵問題，即利害關(guān)系人的知情權(quán)能否成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的客體。
作者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告不是對(duì)利害關(guān)系人知情權(quán)的侵犯，不應(yīng)當(dāng)以此認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不 實(shí)報(bào)告就是侵權(quán)行為。理由如下：
第一，知情權(quán)是現(xiàn)代法律發(fā)展過程中出現(xiàn)的一個(gè)新概念，它比隱私權(quán)概念的出現(xiàn)還晚半個(gè)世紀(jì)。一般認(rèn)為，知情權(quán)的概念有廣義和狹義之分。廣義的知情權(quán)泛指公民知悉、獲取信息的自由與權(quán)利。它是指人們有權(quán)了解他應(yīng)該知道的事情，它包括的范圍很廣，如對(duì)有關(guān)的個(gè)人信息，對(duì)政府官員的道德品質(zhì)，財(cái)產(chǎn)狀況，對(duì)社會(huì)上出現(xiàn)的新鮮事物，對(duì)公共的突發(fā)事件，對(duì)國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r等，都有了解的權(quán)利。它的對(duì)象既包括官方情報(bào)或官方信息，也包括非官方情報(bào)或信息。狹義的知情權(quán)指公民知悉、獲取特定信息的自由與權(quán)利，它包括的范圍比較窄，僅限于官方情報(bào)或信息，而不包括非官方情報(bào)或信息。無論是廣義的知情權(quán)，還是狹義的知情權(quán)，但在一些國(guó)家的成文憲法中還是在有關(guān)國(guó)家的其他法律中，我們現(xiàn)在尚難找到直接規(guī)定知情權(quán)的條文，有關(guān)知情權(quán)的條文，是從一些法律或單行法的相關(guān)條文中推測(cè)出來的，有關(guān)知情權(quán)的憲法依據(jù)，一般是從憲法中規(guī)定的言論、出版自由的法律條文中引申出來。我國(guó)的憲法和其它法律都尚未規(guī)定知情權(quán)的存在，當(dāng)然沒有規(guī)定并不否認(rèn)知情權(quán)的存在。顯然，知情權(quán)至少?zèng)]有得到立法認(rèn)可。該項(xiàng)權(quán)利尚處于理論探討、形成階段。
第二，從侵權(quán)法理上看，侵權(quán)行為法是保護(hù)權(quán)利的法，其所保護(hù)的對(duì)象主要是私法上人身權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)等，且一般只保護(hù)支配權(quán)、絕對(duì)權(quán)。而知情權(quán)從權(quán)利屬性上看應(yīng)當(dāng)是請(qǐng)求權(quán)，即知情權(quán)人有權(quán)請(qǐng)求義務(wù)人提供、公開相關(guān)信息。如果知情權(quán)是支配權(quán)，那么除知情權(quán)外的所有主體都必須公開所有信息，否則就是對(duì)知情權(quán)人的侵害，顯然這是不合乎邏輯的。因此，知情權(quán)和債權(quán)一樣很難獲得侵權(quán)行為法的保護(hù)。
第三，利害關(guān)系人知情權(quán)是指公司的股東或潛在投資人，對(duì)關(guān)系其自身重大利益之事項(xiàng)而要求公司通知和公開的權(quán)利。如有權(quán)查閱股東會(huì)記錄和公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的權(quán)利，有權(quán)對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)提出建議或質(zhì)詢的權(quán)利，都屬于股東的知情權(quán)。顯然，在利害關(guān)系人知情權(quán)中，公司的股東或潛在投資人是權(quán)利主體，公司則是義務(wù)主體，即公司的股東或潛在投資人有權(quán)要求公司公開對(duì)其投資決策有影響的信息。在這里，不難看出，作為獨(dú)立鑒證的第三方注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不是信息公開的主體，被鑒證單位是信息披露義務(wù)的主體，其將鑒證結(jié)論提供給被鑒證單位后，是否公開、如何公開、何時(shí)公開、向誰公開都由被鑒證單位決定。如果被鑒證單位不公開相關(guān)對(duì)利害關(guān)系人決策有影響的鑒證結(jié)論或公開偽造的鑒證結(jié)論，相關(guān)知情權(quán)人應(yīng)當(dāng)向被鑒證單位主張權(quán)利，而不是向注冊(cè)會(huì)計(jì)師主張權(quán)利。
第四，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的鑒證報(bào)告公開有著嚴(yán)格的規(guī)定。按照相關(guān)法律規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證報(bào)告應(yīng)當(dāng)按照與被鑒證單位簽訂的協(xié)議提供給被鑒證單位，除取得被鑒證單位授權(quán)、公檢法機(jī)關(guān)辦案需要或中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行質(zhì)量檢查時(shí)，否則鑒證報(bào)告和工作底稿不得提供給任何第三人。也就是說利害關(guān)系人不可能直接從注冊(cè)會(huì)計(jì)師處獲取鑒證報(bào)告。法律之所以如此規(guī)定，一是保護(hù)被鑒證單位商業(yè)秘密，二是保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除將鑒證報(bào)告提供給被鑒證單位外，沒有義務(wù)同時(shí)法律也限制其公開鑒證報(bào)告。
第五，綜上所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告并沒有侵犯股東或潛在投資者的知情權(quán)，不能據(jù)此要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。
近些年來，公司治理結(jié)構(gòu)說逐漸成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任的新寵，該學(xué)說主張將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)利害關(guān)系人的民事責(zé)任納入公司治理結(jié)構(gòu)范疇中進(jìn)行研究、論證。作者認(rèn)為，公司治理結(jié)構(gòu)說主要論證的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何按照多因一果及原因力大小與被鑒證單位等責(zé)任主體承擔(dān)責(zé)任的順序及大小問題，該學(xué)說成立的前提是注冊(cè)會(huì)計(jì)師因出具不實(shí)報(bào)告應(yīng)當(dāng)對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任，其重點(diǎn)在于論述對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)賠償?shù)闹黧w、順序及各方應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任的大小。該學(xué)說并未從根本上解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì) 利害關(guān)系人承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任的法理基礎(chǔ)，而是在責(zé)任劃分上作出了有益的嘗試。
作者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)利害關(guān)系人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任，但并非侵犯了投資者的知情權(quán)，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行使法定職責(zé)時(shí)未盡合理注意義務(wù)、違反了法律規(guī)定的保護(hù)投資者利益的目的，其應(yīng)當(dāng)對(duì)自己出具的不實(shí)報(bào)告對(duì)利害關(guān)系第三人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。
資本市場(chǎng)自誕生的那一天起，就是風(fēng)云變幻、真?zhèn)坞y辨。廣大投資者與上市公司信息的不對(duì)稱，導(dǎo)致雙方一直博弈不斷。各國(guó)政府為了維護(hù)資本市場(chǎng)健康有序的發(fā)展、保護(hù)廣大投資者的利益，紛紛出臺(tái)措施，要求上市公司披露與投資者決策相關(guān)的信息，并保證相關(guān)信息的真實(shí)、可靠。法定的強(qiáng)制鑒證制度便是措施之一。該制度要求，上市公司的年度會(huì)計(jì)報(bào)表必須經(jīng)過獨(dú)立的第三方鑒證，以增強(qiáng)已審會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性。《中華人民共和國(guó)證券法》第一條規(guī)定：為了規(guī)范證券發(fā)行和交易行為，保護(hù)投資者的合法權(quán)益，維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公共利益，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，制定本法。可見，保護(hù)投資者利益是證券立法的首要宗旨。證券法上各種制度的設(shè)計(jì)也是圍繞如何才能最大限度地保護(hù)投資者利益而展開的，重大信息披露制度、強(qiáng)制鑒證制度等都是圍繞該目的設(shè)計(jì)的�！吨腥A人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第一條也規(guī)定：為了發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的鑒證和服務(wù)作用，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理，維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法權(quán)益，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，制定本法。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)目的就是為了保護(hù)利害關(guān)系第三人的合法權(quán)益。
王澤鑒先生認(rèn)為：所謂保護(hù)他人之法律，系指保護(hù)他人目的之法律，即指任何以保護(hù)個(gè)人或特定范圍之人為目的之法律而言。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反了《證券法》或《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》保護(hù)投資者利益的目的，則就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)對(duì)利害關(guān)系人的賠償責(zé)任。而至于如何賠償、責(zé)任劃分等則是司法實(shí)踐要解決的問題，而不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)賠償?shù)男再|(zhì)。
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